Muhasebe Haberleri 2

Personelden Fazla Çalışma İzin Yazısı Aldınız mı? 31 Ocak Son Tarih!!

Tarih: 15.01.2013

Günümüzde fazla mesai yapmayan iş yeri yok denecek kadar azdır. Zira, ülkenin genel yararları yahut işin niteliği veya üretimin artırılması gibi nedenlerle fazla çalışma yapılabilir. Çok basit bir tanımıyla, fazla çalışma, Kanunda yazılı koşullar çerçevesinde, haftalık kırkbeş saati aşan çalışmalardır. Kimi işletmeler bunu resmi kimi işletmeler ise gayri resmi bir şekilde yapmaktadırlar.

Fazla çalışmayı resmi bir şekilde yapan işletmelerin sıklıkla yapmayı unuttukları husus fazla çalışma izin yazısının personelden alınıp özlük dosyasına konulmasıdır.

Her yıl Ocak ayının Sonuna Kadar Bu Yazı Alınmalıdır

İş Kanununun 41. Maddesi hükmü gereğince, Fazla saatlerle çalışmak için işçinin onayının alınması gerekir. Söz konusu yazı onaylı bir şekilde işçinin imzasını içerek şekilde tanzim edilmelidir.

Fazla Çalışma Yazısının Alınmaması Halinde Her bir İşçi İçin İdari Para Cezası Vardır;

Kanununa göre; Fazla çalışma ücreti ödenmeyen, hak ettiği serbest zamanı altı ay içinde kullandırılmayan, onayı alınmadan fazla çalıştırılan her bir işçi için 237 TL idari para cezası vardır.

Kanuna Göre Fazla Çalışma Süreleri yıllık 270 Saati Aşamaz

4857 Sayılı İş Kanununun 41. Maddesi hükmüne göre fazla çalışmada maksimum süre her bir işçi için yıllık 270 saattir.

İşçi Fazla Çalıştığı Her bir Saati İzin Olarak Daha Sonra Kullanabilir. Bu Onun Yasal Hakkıdır

Fazla çalışma veya fazla sürelerle çalışma yapan işçi isterse, bu çalışmalar karşılığı zamlı ücret yerine, fazla çalıştığı her saat karşılığında bir saat otuz dakikayı, fazla sürelerle çalıştığı her saat karşılığında bir saat onbeş dakikayı serbest zaman olarak kullanabilir.

İşçi hak ettiği serbest zamanı altı ay zarfında, çalışma süreleri içinde ve ücretinde bir kesinti olmadan kullanır.

FAZLA MESAİ ONAY BELGESİ ÖRNEĞİ

……………………….. SSK Sicil numarası ile çalışmakta olduğum …………… Unvanlı işyerinde, İşverenin gerekli gördüğü zamanlarda (Hafta tatili, Resmi ve Dini tatil günlerinde) işlerin aksatılmadan yürütülmesi için 01/01/2013 – 31/12/2013 tarihleri arasında istenilen gün ve saatte fazla mesai yapmak için muvafakatım olduğunu ve bu çalışmam karşılığında yürürlükte olan İşkanunu çerçevesinde ücretimi almayı kabul ve beyan ederim.
 

Kaynak: www.MuhasebeTR.com 
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

Ödenen Franchising Bedelleri Aktifleştirilmeksizin Doğrudan Gider Yazılabilir mi?

Tarih: 16.01.2013

 

A. Murat YILDIZ Yeminli Mali Müşavir Eski Gelirler Başkontrolörü Eski Ankara Defterdar Yrd. YAZARIN TÜM MAKALELERİ KDV Açısından Dönem Sonunda Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar (24.01.2013) Yenileme Fonu Uygulamasında Özellikli Konular (11.01.2013) KDV ve Stopaj İade Alacaklarının Geçici Vergiden, Geçici Verginin De Gelir ve Kurumlar Vergisinde Mahsubunda Özellik Gösteren Hususlar (28.03.2011) Torba Yasa İle Yatırım indiriminde Yeniden Alevlenen Tartışma (01.06.2010) Yatırım İndirimine İlişkin Anayasa Mahkemesi Kararının 2009 Yılı Kurumlar Vergisi Beyanına Etkisi (13.04.2010) KDV Açısından Dönem Sonunda Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar Tarih: 24.01.2013 Vergilendirme sürecinde mükellefler açısından dönem sonu işlemleri büyük önem taşımaktadır. Mali yıl boyunca yapılan işlemler ve bunların muhasebe kayıtlarına alınması esnasında vergisel açıdan özellik taşıyan birçok hususla karşılaşılmaktadır. Dönem sonu işlemleri kavramı ilk olarak gelir ve kurumlar vergisi matrahının doğru tespiti açısından Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen değerleme hükümlerini akla getirmekle birlikte, değerleme günü itibariyle Katma Değer Vergisi yönüyle de dikkate alınması gereken birçok husus bulunmaktadır. Bu makalemde herhangi bir cezalı tarhiyata maruz kalınmaması için Katma Değer Vergisi açısından dönem sonu işlemlerinde özellik gösteren ve dikkat edilmesi gereken hususlar açıklanacaktır. 1. BİNEK OTOMOBİLLERİN ALIŞINDA ÖDENEN KDV'nin İNDİRİMİ Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesi hükmü uyarınca; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen KDV hesaplanan KDV’den indirilemez. Ancak indirim konusu yapılamayan bu KDV’nin 23 No’lu KDV Genel Tebliği’nin (I) Bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde mükelleflerin binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen ve indirim konusu yapamadığı KDV‘nin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması konusunda seçimlik hakları bulunmaktadır. Benzer biçimde binek otomobil alımında faturada ayrıca hesaplanan Özel Tüketim Vergisini ise VUK’nun 270. maddesinde belirtildiği üzere maliyet bedeline ithal etmek veya giderler arasında göstermek ihtiyaridir. Daha önce binek oto sınıfına dahil olmayan Doblo, Connect, Kongo, Expres, Combi, Partner, Caddy, Transpoter, Starex gibi (4+1) araçlar Gümrük Müsteşarlığı’nın 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile 21.7.2005 tarihinden itibaren binek otomobili sınıfına dahil edilmiştir. Dolayısıyla bu araçların alımında ödenen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. 60 no’lu KDVK Sirkülerinin 10.1. bölümüne göre; 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller kapsamında değerlendirilmektedir. 2. DEĞERLEME NEDENİYLE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI Katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler ve kur farklarının matraha dahil olduğu dikkate alındığında dönem sonu itibariyle yapılan değerleme işlemleri nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının KDV’ye tabi olması mümkün değildir. Değerleme vergi matrahını hesaplamaya yönelik bir işlemdir, herhangi bir teslim veya hizmet ifasını içermemektedir. KDV’ye tabi olan kur farklarına ilişkin olarak 105 seri numaralı KDV Genel Tebliğinde şu açıklamaya yer verilmiştir: “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” Tebliğde yer alan açıklamalar ve Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin özelgeleri bir arada değerlendirildiğinde, sadece yapılan değerleme işlemleri nedeniyle ortaya çıkan kur farkları KDV’ye tabi olmayıp, döviz cinsinden vadeli satışlarda bedelin tahsil edildiği tarih itibariyle hesaplanan kur farkları ise katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Diğer taraftan, değerleme işlemleri nedeniyle ortaya çıkan kur farklarına KDV'nin dahil mi kabul edileceği yoksa hesaplanan kur farkı tutarı üzerinden doğrudan KDV mi hesaplanacağı konusuna ilişkin olarak 60 nolu KDV Sirkülerinin 4.5. bölümünde yer alan açıklama aşağıdaki gibidir. a)- KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda; vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanarak, b)- Dövize endeksli toplam bedele KDV'nin dahil edilmemesi durumunda ise;vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir. 3. CİRO PRİMLERİ Ciro primi yılsonlarında, belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşıldığında gündeme gelen ve çeşitli adlarla yapılan ödemelerdir. Bilindiği üzere KDVK’nun 25. maddesinde iskontolar matraha dahil değildir. Ancak bu iskontolar yapılan teslim ve hizmete ilişkin olarak ortaya çıkmakta ve bu işlemlerde düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmektedir. Ciro primleri ise firmaların yaptıkları ek çalışmanın, çabanın sonucu ortaya çıkmaktadır. Burada bir teslim söz konusu olmayıp, KDV’nin konusuna giren bir hizmet söz konusu olmaktadır. Konu ile ilgili açıklama 26 seri numaralı KDV genel tebliği ile yapılmıştır. Söz konusu tebliğin ilgili bölümünde; “Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.” açıklaması yer almaktadır. Dolayısıyla bu şekilde uygulanan ve KDVK’nun 4. maddesi çerçevesinde hizmet kapsamına giren işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır. Bu kapsamda, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır. Yurt dışındaki firmalar tarafından ödenen ciro primlerinde aynı kapsamda değerlendirilmektedir. Çünkü ödemenin niteliği değişmemekte, sadece ödemeyi yapan taraf yurt dışında bulunmaktadır. 4. TAKVİM YILI AŞILDIKTAN SONRA GELEN FATURADA YER ALAN KATMA DEĞER VERGİSİNİN İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILMAYACAĞI KDV’nin indirimine ilişkin düzenleme KDVK ’nun 29. maddesi ile yapılmıştır. Kanun hükmüne göre, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilir. İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Ayrıca anılan Kanunun 34. maddesinde de indirimin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilerek belgelendirilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir. Mükellefler yılsonuna geldiklerinde çeşitli nedenlerle fatura ve benzeri vesikaları temin edemeyebilirler. Ancak indirim, belgelendirmeye ve kanuni defter kayıtlarına intikal ettirmeye bağlanmış bir müessesedir. Ayrıca indirim hakkının kullanılmasında takvim yılının aşılmaması gerektiğinden dönem sonunda sıkıntıya düşülmemesi için belgelerin temini ve kayıtlara alınması konusu önemlidir. Bu hükümler uyarınca, 2012 yılında ifa edilen bir hizmete ilişkin olarak aynı yıl içerisinde düzenlenen, ancak kayıtlara alınmayan faturadaki KDV nin, 2013 ve takip eden yıllarda indirim konusu yapılması mümkün değildir.[1] 5. SÜRESİNDE DÜZENLENMEDİĞİ İÇİN HİÇ DÜZENLENMEMİŞ SAYILAN FATURADA YER ALAN KATMA DEĞER VERGİSİNİN İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILMAYACAĞI Vergi Usul Kanunun 231/5. maddesine göre 7 gün içinde düzenlenmediği için hiç düzenlememiş sayılan ve özel usulsüzlük cezası kesilen faturalarda yer alan KDV’nin indirim konusu yapılabileceği yönünde Bakanlık özelgesi[2] bulunmaktadır. Söz konusu özelgede; “…Zamanında düzenlenmeyen fatura için hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi ancak harcamanın yasal kayıtlara intikalinde söz konusu faturanın geçerli belge olarak kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, gider faturasının kayıtlara intikal ettirildiği dönemde bu faturada gösterilen KDV’nin indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır” ifadesi yer almakta olup, nitekim VUK’nun 3/B maddesi uyarınca vergilendirmede işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı belirtilmiştir. Bu itibarla faturanın süresinden sonra düzenlenmiş olması vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediğini göstermemektedir. Dolayısıyla süresinden sonra düzenlendiği için özel usulsüzlük cezası kesilen faturalarda yer alan KDV’nin de yasal defterlere kaydedilmiş olması şartıyla indirim konusu yapılması mümkündür." görüşüne yer verilmiş bulunmaktadır. 6. TASDİKLİ ÖN SAYFALAR YETMEDİĞİ İÇİN DEFTERİNİN TASDİKSİZ ARKA SAYFALARINA BASTIRILAN YEVMİYE KAYITLARINDA GÖSTERİLEN KDV’LERİN İNDİRİMİ Vergi idaresi, son dönemlerde verdiği özelgelerde KDV’nin gerçekte yüklenilmiş olması ve fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi, kayıtların tasdikli defter-i kebire süresinde ve usulüne uygun kaydedilmesi koşuluyla, yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına kaydedilen fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV’nin indirilebileceği görüşündedir. Konu ile ilgili olarak verilen bir Özelge’de; “Yevmiye defterine yapılan kayıtların tasdikli defter-i kebire süresinde ve usulüne uygun kaydedilmesi şartıyla, yevmiye defterinin arka sayfalarında yer alan kayıtlara dayalı KDV indirimlerinin bu çerçevede kabulünün mümkün olduğu” belirtilmiş bulunmaktadır. Yargı organları ise yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına kaydedilen faturalardaki KDV’nin indirilip indirilemeyeceği konusunda farklı kararlar vermektedir. Yargı organlarının yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına kaydedilen faturalardaki KDV’nin indirilemeyeceğine ilişkin kararların bazılarının özetleri aşağıdadır: “Yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına yapılan kayıtların yasal defterlere yapılmış kayıt olarak kabulü mümkün olmadığından, mal alış ve gider faturalarında yer alan KDV’lerin KDV Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerine göre indirilmesi mümkün değildir.” “Yevmiye defterinin tasdiksiz kısımlarının yasal defter, bu kısma yapılan kayıtların da yasal deftere kayıt olarak kabulüne olanak bulunmadığından, bu kayıtlarda yer alan KDV’ler indirim konusu yapılamaz.” Diğer taraftan, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına yapılan kayıtlarla, defter-i kebir ve envanter defteri arasında karşılaştırmalı bir inceleme ve araştırma yapılması, bu suretle biten yevmiye defterinin arka sayfasına yapılan kayıtların doğruluğunun araştırılması gerektiği, bu yönde bir inceleme yapılmadan sadece, söz konusu kayıtların biten yevmiye defterinin arka sayfasına yapıldığından hareketle KDV indirimlerinin reddedilemeyeceği görüşündedir. Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına yapılan kayıtlar yasal (kanuni) defterlere yapılan kayıt olarak değerlendirilmemekte ve dönem matrahı vergi idaresince re’sen takdir edilmekte, inceleme elemanlarınca bunun yanı sıra mükelleflerin KDV indirimleri de reddedilmektedir. Kişisel görüşümüze göre, bu durumdaki mükelleflerin dönem matrahlarının re’sen takdir edilmesi, KDV indirimlerinin reddedilmesi gerektiği anlamına gelmemektedir. Yukarıda yer verilen gerek vergi idaresi özelgeleri gerekse Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında da belirtildiği üzere, yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına kaydedilen faturalardaki KDV’lerin gerçekte yüklenildiğinin ve satıcıları tarafından beyan edildiğinin, bu kayıtlar ile diğer defterlerdeki kayıtlar arasında uyum bulunduğunun tespiti şartıyla, indirimlerinin kabul edilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Konunun vergi idaresi yaklaşımı ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun belirtilen son kararı çerçevesinde değerlendirilmesi uygun olacaktır. 7. İMHA EDİLEN MALLARA İLİŞKİN KDV Mükelleflerin stoklarında yer alan ancak kullanım süresinin geçmesi veya başka nedenlerle kullanılamayacak hale gelmesi dolayısıyla Takdir Komisyonu huzurunda imha edilen malların zayi olan mal kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği ve bu mallara ilişkin yüklenilen KDV’lerin indirilip indirilemeyeceği hususları mükelleflerin tereddüt yaşadığı noktalardan biriydi. Maliye Bakanlığı vermiş olduğu özelgelerde[3]; “çürüme, bozulma, kullanım süresinin geçmesi, hatalı üretim, hatalı dikim, renk farklılığı, leke, şirket politikası gereği gibi sebeplerle bir daha kullanılma ve/veya satılma olanağı kalmaması nedeniyle takdir komisyonu gözetiminde imha edilen malları zayi olan mal kapsamında değerlendirilemeyeceği, bunların KDV’sinin ise indirim konusu yapılabileceği” doğrultusunda görüş bildirmişti. Ancak 05.12.2009 tarih ve 27423 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 113 Seri No’lu KDV Tebliği'nde özelgelerde bildirilen görüşten vazgeçilerek; “kullanım süresi geçen veya diğer nedenlerle kullanılamayacak hale gelen malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi halinde, bu malların zayi olan mal kapsamında değerlendirileceği ve bunlarla ilgili olarak yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı” açıklanmıştır. Buna göre örneğin ; İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri, Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri, Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar, Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar, Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikler için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. 113 Seri No’lu KDV Tebliği ile yapılan bu düzenlemeye karşı Danıştay nezdinde yürütmenin durdurulması ve Tebliğin iptali talebiyle dava açılmış, Danıştay 4. Dairesi ise verdiği karar[4] ile yürütmenin durdurulması talebini reddetmiştir. Bu itibarla; Danıştayca alınan kararda söz konusu tebliğde hukuka aykırılık görülmediğinden, kullanım süresi geçen veya diğer nedenlerle kullanılamayacak hale gelen malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi halinde yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı kesinleşmiştir. Bu mallara ait yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmış olması halinde ise, indirilen verginin imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. Son olarak 113 Nolu Tebliğden sonra BMVD’nin verdiği 07.01.2010 tarih ve 852 sayılı bir mukteza ise; “İmha edilecek muhtelif mallara ilişkin yüklenilen ve zayi olma durumu nedeniyle indirim hakkı ortadan kalkan KDV’nin kurumlar vergisinin hesaplanmasında gider yada maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir” denilmekte, bu suretle KDV’nin de gider yazılamayacağı vurgulanmaktadır. 8. DEĞERİ DÜŞEN MALLARA İLİŞKİN KDV 113 Seri No’lu KDV Tebliği'nde “kullanım süresi geçen veya diğer nedenlerle kullanılamayacak hale gelen malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi halinde, bu malların zayi olan mal kapsamında değerlendirileceği ve bunlarla ilgili olarak yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı” şeklindeki görüşün aksine malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Örneğin; Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin, Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin,daha düşük bir fiyatla satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir. 9- ÇALINAN VE KAYBOLAN MALLARA İLİŞKİN KDV Çalınan veya kaybolan malların zarar yazılabileceğine dair vergi kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Çalınan veya kaybolan malların kıymeti düşen emtia olarak değerlenmesi ve vergi matrahı ile ilişki kurulması da mümkün değildir. Çalınan ve kaybolan mallar işletme için sermayede vukua gelen bir eksilme olarak kabul edilmekte ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesi uyarınca gider olarak dikkate alınamamaktadır. Çalınan veya kaybolan malları mükellefler polis kayıtları vb. belgeler ile kanıtlanabiliyorsa, çalınan mallar maliyet bedeli üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilmelidir. (Ayrıca KDVK Md. 30/c) Çalınma olayının polis kayıtları vb. kayıtlar ile kanıtlanamaması halinde ise çalınan malın emsal satış bedeli ile değerlenerek ortaklara satış gibi işlem yapılması gerekmektedir. Bu işlem ile ilgili olarak, ayrıca katma değer vergisi hesaplanması gerekecektir. 10. FİRE SONUCU MEYDANA GELEN KAYIPLARA İLİŞKİN KDV Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin; Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar, Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri, Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar, Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. 11. KASA VE ORTAKLAR CARİ HESABINA FAİZ HESAPLANMASINDA KDV’NİN DURUMU Vergi incelemelerinde birçok mükellef kasa hesabının çok büyük meblağlarda borç bakiyesi verdiği durumda bu paranın kasada bulunmasının ekonomik teamüllere uygun olmadığından ortaklar tarafından kullanılmış olduğu gerekçesiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinden hareketle cezalı tarhiyata muhatap olabilmektedir. Bu bağlamda hiçbir gelir sağlama amacı güdülmeden şirketin kasasında TL cinsinden işletmenin ihtiyacı üzerinde para tutulması ile ortaklara veya onların ilişkili bulunduğu kimselere emsaline nazaran düşük faizle veya faizsiz para verilmesi arasında fark yoktur. Bu nedenle dönem sonu kasa bakiyesinin işletmenin büyüklüğüne, iş hacmine ve kasa işlemlerinin yoğunluğuna uygun bir rakam olması gerekir. İşletmelerin kasasında normal olarak kabul edilebilecek, azami iki üç günlük faaliyetleri sırasında nakit ihtiyacını karşılayacak kadar kasada bulundurması gereken nakit tutarın üzerinde kalan bakiyeler, işletmenin yönetici ortakları tarafından çekildiği kabul edildiğinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13/1-2. maddelerinde işletmenin ilişki içerisinde olduğu kişiler ile yapılan bu tür işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilmekte ve adat yöntemiyle faiz hesaplanması yoluyla da vergilendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde işletmelerin ortaklar cari hesabının borç bakiyeleri ortağa para kullandırma işleminin bir sonucu olarak kabul edilmektedir. Söz konusu işlem de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 13/1-2 maddelerine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç kapsamındadır. Bu itibarla ortaklar cari hesabına adatlandırma yapılarak faiz hesaplanması ve buna ilişkin olarak KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu noktada sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırması işleminin KDV mi yoksa BSMV mi tabi olduğu konusunda tereddütler oluşmaktadır. Bu konuda Gelir İdaresi bugüne kadar vermiş olduğu özelgelerde anılan işlemlerin KDV’ye tabi olduğunu belirtmiş, Danıştay ise bazı kararlarında işlemin KDV’ye, bazı kararlarında ise BSMV’ye tabi KDV’den istisna olduğunu belirtmiştir. Son olarak 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6009 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik yapılmasına Dair Kanunla, Gider Vergileri Kanunun 28. maddesinin 3. fıkrası değiştirilerek, ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri BSMV’nin kapsamı dışına çıkarılarak, söz konusu tereddütler giderilmiştir. Buna göre, borç para alıp verme işinin esas iştigal konusu olarak yapılması ve lehe para alınması halinde bu işlem banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olacak, katma değer vergisinden istisna tutulacaktır. İşlemin esas iştigal konusu olarak yapılıp yapılmadığı, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayeyi gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. Esas iştigal konusu borç para alıp vermek olmayan şirketlerin gerek kullanıldığı yabancı kaynaklardan gerekse özkaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına, grup şirketlerine veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi banka ve sigorta muameleleri vergisine değil, katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu işlemlerde katma değer vergisinin matrahı hesaplanan faizler olup, bu faizler üzerinden genel oranda () KDV hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerekmektedir. 12. ÖRTÜLÜ SERMAYE ÜZERİNDEN HESAPLANAN VE DAĞITILMIŞ KAR PAYI OLARAK DEĞERLENDİRİLEN TUTARLARDA KDV Bilindiği üzere örtülü sermayeye ilişkin faiz ve benzeri ödemeler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü yoldan dağıtılan kazançlar bir yandan kanunen kabul edilmeyen gider iken diğer yandan bu ödemelerin hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılmaktadır. KVK’nın 12/7. maddesi ve KDVK’nın 1. maddesi birlikte değerlendirildiğinde, örtülü sermaye üzerinden yapılan veya hesaplanan faiz ve benzeri ödemeler gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır. Yani mevcut yasal düzenlemelere göre, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan tutarlar dönem sonu itibariyle iştirak kazancı veya kâr payı olarak kabul edilmektedir. KDVK’nın 1. maddesinde KDV’nin konusunu teşkil eden işlemlere yer verilmiş olup, iştirak kazançları veya kâr payları katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.06.2008 tarih ve 17363 sayılı özelgede de örtülü sermaye faizlerinin KDV’ye tabi olmadığı belirtilmiştir. . Ancak son olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen 18.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55-130-14 sayılı özelgede de; “……… Buna göre, ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV ye tabi bulunmaktadır. Kurumlarla ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin sonradan Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış kar payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilememektedir. Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi çerçevesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”denilmek suretiyle örtülü sermaye faizlerinin KDV’ye tabi olduğu şeklinde görüş değişikliğine gidildiği görülmektedir. 13. GRUP ŞİRKETLERİNDE ALINAN BANKA KREDİSİNİN VE DAMGA VERGİLERİNİN YANSITILMASINDA KDV Grup şirketleri tarafından alınan banka kredisinin taksitlerinin (faiz ve kur farkı vs. dahil) diğer grup firmasına yansıtılması işleminde KDV uygulamasına ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2009/34 Sayılı Uygulama Tamiminde; “Grup şirketinin aktifinde bulunan gayrimenkul teminat gösterilerek alınan banka kredisinin taksit tutarlarına isabet eden faiz ve kur farkı tutarının fiilen krediyi kullanan diğer grup şirketine (yatırım yapan firma) herhangi bir fark ilave edilmeksizin aynen yansıtılması işlemi KDV’ye tabi bulunmamaktadır.” açıklaması yer almaktadır. Dolayısıyla söz konusu açıklamadan anlaşıldığı üzere kullanılan kredinin grup firmasına aynen yansıtılması halinde KDV hesaplanmayacaktır. Aynı şekilde taraflardan birinin ödediği damga vergisini diğer tarafa fatura ile yansıtmasında KDV hesaplanmayacaktır. Finansal Kiralama Şirketlerinin, kiracılarına yansıttıkları Motorlu Taşıtlar Vergisi ve emlak vergileri finansal kiralama sözleşmesinde geçerli oran üzerinden KDV’ye tabi tutulacaktır. 14- TAZMİNAT ÖDEMELERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU 60 no’lu KDV Sirkülerinin 1.2. numaralı “Tazminatlar” başlıklı bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde; Herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler prensip olarak KDV'nin konusuna girmemektedir. Bu kapsamda, işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre içerisinde tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle tazminat, cayma bedeli vb. adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2009/154 sayılı Uygulama Tamimine göre de, “Şirket zararının tazmini amacıyla yurt dışında mukim olan dolaylı ortak tarafından şirkete yapılacak tazminat ödemeleri herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV’ye tabi olmayacaktır.” 15. PEŞİN TAHSİL EDİLEN YILLIK OKUL VE DERSHANE ÜCRETLERİNİN KDV AÇISINDAN BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM Uygulamada özel okullar ve dershaneler genelde Eylül-Haziran dönemini kapsayan eğitim-öğretim dönemine ilişkin ücretleri velilerden peşin tahsil ettiklerinde bu tutarların KDV açısından hangi dönemde beyana konu edeceklerine dair tereddütler yaşamaktadırlar. Belli bir dönemi kapsayan eğitim hizmetlerinde KDV açısından vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bu sürecin sonuçlanması gerekmemekte olup her bir vergilendirme döneminin tamamlanmasıyla bu dönem işleriyle sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Yani eğitim hizmetlerinde vergiyi doğuran olay prensip itibariyle eğitim hizmetinin fiilen verildiği vergilendirme dönemlerinde ortaya çıkmaktadır. Buna göre; 1 - Eğitim-öğretim bedelinin kısmen veya tamamen peşin ya da çek ve senetle tahsil edilmesinin veya hiç tahsil edilmemesinin bu şekilde beyan edilmesi gereken vergilere bir tesiri yoktur. Bedelin avans olarak peşin tahsil edilmesi durumunda da her bir vergilendirme dönemine isabet eden vergiler ait oldukları dönemlerde beyan edilecektir. 2 - Belli bir süreyi kapsayacak şekilde belirlenen eğitim ücretine ilişkin katma değer vergisinin, fiilen eğitim-öğretim hizmeti verilen vergilendirme dönemine isabet eden kısmının (bu kısım basit orantı yoluyla bulunacaktır) bu vergilendirme dönemleri itibariyle hesaplanıp, beyan edilmesi gerekmektedir. 3 - Herhangi bir nedenle önceden fatura düzenlenmesi halinde ise, Kanunun 10/b maddesi uyarınca fatura bedeli üzerinden vergi hesaplanacak ve hesaplanan bu vergi faturanın düzenlendiği vergilendirme dönemine ait beyanname ile beyan edilecektir. Vergi İdaresinin görüşü de bu doğrultuda olup İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 18.05.2007 tarih ve 229–3705 sayılı görüş buna örnektir. 16. İHRACAT FATURASI TARİHİ İLE FİİLİ İHRAÇ TARİHİNDE YIL FARKLILAŞMASI OLMASI DURUMUNDA KDV İSTİSNASININ UYGULANACAĞI VE BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM İhracat işleminin gerçekleşebilmesi için gerekli şartlardan birisi de, ihracata konu malın yurt dışındaki bir alıcıya veya serbest bölgedeki bir müşteriye ya da yetkili gümrük antreposuna teslim edilmesidir. Nitekim 19 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde; “Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12/1-b maddesine göre bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye vasıl olması gerekmektedir.” ifadesi yer almaktadır. Ayrıca İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen bir mukteza’da; “Buna göre, ihracat tesliminin gerçekleştiği tarih intaç tarihi değil, malın gümrük hattından geçtiği sırada çıkış gümrüğünce belirlenen ve gümrük beyannamesindeki “gümrük hattını çıkış tarihi” olarak kabul edileceğinden ihracatın ve iade tutarının bu çıkış tarihine ait KDV beyannamesinde gösterilmesi gerekmektedir.” denilerek bu hususa vurgu yapılmıştır. Yine aynı makam tarafından verilen bir başka Mukteza’da da; “Ancak, ihracat işlemlerinde malın gümrük bölgesinden çıktığı tarih itibariyle satış gerçekleştiğinden gelirin de bu tarih itibariyle tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi gerekir. İhracat işlemlerinde faturanın önce düzenlenmiş olmasının kurumlar vergisi açısından gelirin elde edildiği döneme etkisi yoktur. Gelirin elde edildiği dönemin tespiti açısından ihracat işlemlerinde vergiyi doğuran olay, malın sevkine ilişkin işlemlerin bitirildiğini ifade eden intaç tarihinde değil, malın gümrük bölgesinden çıktığı tarihte vukuu bulmaktadır. Bu durumda, ihracattan doğan kazancının malın gümrük bölgesinden çıktığı tarih esas alınarak dönem kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekir.” hükmüne yer verilmiştir. Ticari bir faaliyet olan ihracat işlemlerinde GVK ve KVK yönünden vergiyi doğuran olay, satışa konu olan malın fiilen ihraç edildiği tarihte gerçekleşmekte, satış akdi bu tarihte tamamlanmış olmaktadır. Satıcı da bu tarih itibariyle satılan malın karşılığı olan bedeli talep etme hakkı kazanmakta, gelir ( kazanç) bu tarih itibariyle tahakkuk etmektedir. Dolayısıyla ihracat işlemlerine ait bedellerin malların fiilen ihraç edildiği yılın ( hesap dönemi) geliri ( kazancı) olarak kabul edilmesi gerekir. Bu uygulamanın Geçici Vergi beyanları içinde geçerli olacağı tabiidir. Bununla birlikte konu KDV açısından değerlendirilecek olursa Maliye Bakanlığının, konu ile ilgili olarak yayımladığı 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (B) bölümünde, “1 Mayıs 2007 tarihinden itibaren KDV beyannamelerinde ihracat istisnasına ilişkin beyanları bulunan mükelleflerin tevsik edici belge olarak ibraz ettikleri gümrük beyannamelerinde ihracatın gerçekleştiği tarihi belirten bir açıklama aranılmayacağını, bu beyannamelere ilişkin elektronik ortamda (VEDOP) erişilen bilgiler arasındaki kapanma tarihinin, ihracat istisnası uygulamasında ihracatın gerçekleştiği tarih olarak dikkate alınacağını” açıklamasının yer aldığı görülmektedir. Bu çerçevede, ihracatta KDV istisnası uygulaması bakımından, VEDOP’tan tespit edilecek gümrük beyannamesi kapanma tarihinin ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilmesi ve istisna beyanının bu tarihin ait olduğu aya ilişkin KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 10. maddesinin (a) bendinde, “mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması,” (b) bendinde ise, “malın teslimi veya hizmetin ifasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgenin düzenlenmesi ile” vergiyi doğuran olayın meydana geleceği belirtilmiştir. Ayrıca, aynı Kanun’un 20/1. maddesinde, “mal teslimlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu,” 26. maddesinde ise “bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk Parasına çevrileceği” hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde, “KDV ihracat istisnası uygulamasında, ihracatın gerçekleştiği tarihin gümrük beyannamesinin kapanma tarihi olacağı” belirtilmiştir. Bu açıklamalara göre, KDV Kanunu açısından ihracat tesliminin gerçekleştiği tarih, malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye vasıl olduğu tarihi gösteren gümrük beyannamesinin kapanma tarihidir. Diğer bir ifade ile mal ihracatlarında KDV ihracat istisnası bakımından vergiyi doğuran olay, gümrük beyannamesinin kapanış tarihinde meydana gelmektedir. Bu kapanış tarihi, hem ihracat bedellerine ilişkin istisnanın beyan edileceği dönemin hem de ihracat bedeli dövizlerin TL’ye çevrileceği tarihin tespiti bakımından önem taşımaktadır. Bu durumda, ihracat bedeli dövizlerin, malların ihraç edildiğini gösteren gümrük beyannamesi kapanış tarihindeki T.C. Merkez Bankası cari alış kuru (döviz alış kuru) üzerinden TL’ye çevrilerek, bu tarihin ait olduğu ay KDV beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir. İhracat faturasının dü­zen­len­mesi ile malların yurt dışı edilmesinin aynı vergilendirme döneminde ger­çek­leşmesi ha­linde, herhangi bir sorun bulunmamakta, fatura bede­linin ve ihracat istis­nasının bu dönem beyanna­mesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Ancak, faturanın düzenlendiği dönemde, çeşitli nedenlerle malın yurt dışı edilemediği veya serbest bölgeye geçirilemediği ve dolayısıyla dönem kaymasının olduğu durumlarda, mü­kelleflerce ihraç faturası bedelinin beyan edileceği dönem konusunda te­reddüte düşülmektedir. İlke olarak, satış faturasının, ait olduğu dönem KDV beyannamesine dahil edilmesi gerekir. Ancak, ihracat istisnasının ihracatın ger­çekleş­tiril­diği dönemde uygulanacağı hususu gözönüne alın­dığında, ih­racat faturası önceki bir tarihte düzenlense dahi, ihracat istisna­sına ait bedellerin, faturanın düzenlendiği dö­nemin değil, malın fiilen yurt dışı edildiği veya serbest bölgeye geçirildiği dönemin (gümrük beyannamesinin kapanış tarihinin ait olduğu ay) KDV be­yannamesi ile beyan edilmesi gereklidir. Bu husus, satış fatura­larının düzenlendikleri vergilendirme dö­nemine ilişkin KDV beyanname­sine dahil edilme ilkesinin de bir istis­nası niteliğinde bulunmaktadır. Önceki yıl açılan gümrük beyannamesine konu malın, sonraki yılda fiilen ihraç edilmesi halinde, KDV İstisnası fiili ihraç tarihinde uygulanacak, ihracata ait bedeller, ihracatın fiilen gerçekleştiği ay beyannamesi ile beyan edilecektir. İhraç teslimi, fiili ihraç tarihinde gerçekleşmiş olduğundan ihracat faturasının ilke olarak V.U.K' nun 231 / 5. maddesine göre fiili ihraç tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi ve ihracata ait bedellerin ve istisna uygulamasının malların fiilen ihraç edildiği ay beyannamesi ile beyanı gerekir. Buna göre örneğin; fatura düzenlenerek gümrük çıkış beyannamesi 20.12.2011 tarihinde açılan malların 07.01.2012 tarihinde fiilen ihraç edilmesi ve gümrük çıkış beyannamesi kapatılması halinde, ihracat belgeleri GVK ve KVK yönünden 2012 yılının geliri olarak KDV istisnası da 2012 Ocak KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. 17. ALACAK TUTARININ KDV İÇERDİĞİ DURUMDA ŞÜPHELİ VE DEĞERSİZ ALACAK UYGULAMASI Uygulamada kredili mal veya hizmet satışları üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tahsilinin şüpheli hale geldiği durumda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı mükelleflerin tereddüde düştüğü hususlardan biridir. Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilmesinde aranılan şartlar; bilanço usulüne göre defter tutulması, alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi veya devamı ile ilgili olması, alacağın değerleme günü itibariyle teminatsız olması, dava veya icra safhasında olması, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş dava ve icra takibine değmeyecek kadar küçük bir alacak olması şeklinde sıralanmıştır. Bu noktada şüpheli hale gelmiş bir alacağın mal veya hizmet teslimi dolayısıyla ortaya çıkmış olması halinde buna bağlı olarak hesaplanan KDV’nin de şüpheli hale geleceği açıktır. Nitekim konuyla ilgili açıklamaların yer aldığı 334 Sayılı VUK Genel Tebliğinde; “Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır. Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.” ifadesine yer verilmek suretiyle alacağın ilgili dönem kayıtlarına girmiş olması ve KDV beyannamelerinde beyan edilmiş olması şartıyla, KDV içeren şüpheli alacaklarda katma değer vergisi için de karşılık ayrılabileceği belirtilerek konuya açıklık getirilmiştir. VUK’un 322. maddesi uyarınca; yargı kararına veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkan olmayan alacaklar ise değersiz alacaklardır. Söz konusu madde hükmüne göre, bir alacağın değersiz alacak sayılarak gider kaydedilebilmesinin şartları aşağıdaki gibidir. -Alacak, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari veya zirai kazançla iştigal eden işletmelere ait olmalıdır. - Alacak ticari işle veya işletmeyle ilgili olmalıdır - Alacağın tahsili, kazai bir hükme (yargı kararı) veya kanaat verici bir vesikaya göre imkânsız hale gelmelidir. - Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Bu noktada şüpheli alacaklarda olduğu gibi, değersiz alacakların KDV tutarını da içermesi halinde KDV de değersiz alacak olarak kabul edilecektir. 18. İTHALATÇI LEHİNE YAPILAN FİYAT İNDİRİMİNDE KDV Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.09.2006 tarih ve 7055 sayılı muktezasında: “İlgi dilekçeniz ile, sağlık malzemeleri ithalat ve ticareti ile iştigal ettiğiniz belirterek, yurtdışındaki firmalar tarafından sattıkları malların pazarlanmasına destek vermek için alacak notu (creditnemo veya creditnotte) başlıklı yazı ile - % 35 arası indirim yapılarak borcunuzdan düşüldüğü ancak bu indirim bildirildiğinde mal satılmış olduğundan satılmış malların maliyetine nasıl yansıtılacağı ya da yansıtılmayıp olağandışı gelir gibi mi düşünüleceği hususlarında görüş talep edilmektedir. Yurt dışından ithal ettiğiniz emtialar için fiili ithal tarihinden sonra satıcı tarafından ithalatçı lehine fiyat indirimi yapılması katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak, katma değer vergisi kapsamına girmese dahi alış iskontosu ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenmesi ve bu faturanın da kayıtlara intikal ettirilmesi ve düzenlenen fatura ile birlikte fiyat indirimine yönelik olarak gönderilen creditnemo vb. yazıların zamanaşımı süresine bağlı olarak muhafaza edilmesi gerekir.” Aynı konuya ilişkin Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.03.2008 tarih ve 6801 sayılı bir başka muktezasında ise; “yurt dışından bilgisayar ve yedek parça ithalat işiyle iştigal ettiğinizi belirtilerek, bilişim ve elektronik ürünlerde şirketiniz aleyhine olan fiyat dalgalanmaları nedeniyle üretici firmaların şirketinize yaptığı fiyat koruma mahiyetindeki ödemelerin vergi mevzuatı karşısındaki durumu hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. Buna göre, yurt dışından ithal edilen emtiaların piyasalarda fiyatının düşmesine bağlı olarak fiili ithal tarihinden sonra üretici firma tarafından fiyat koruma hasılatı adı altında şirketiniz lehine yapılan indirimler katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak katma değer vergisi kapsamına girmese dahi yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenmesi ve söz konusu faturanın yasal kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.” Görüşüne yer verilmiş bulunmaktadır. 19. KAYBOLAN FATURA YERİNE ASLI GİBİDİR ŞERHİ DÜŞÜLEN FATURA ÖRNEĞİNE İSTİNADEN KDV İNDİRİMİ Aslı kaybolan faturaların yerine aslı gibidir şerhi düşülen fotokopi faturalara istinaden KDV indiriminden yararlanılıp yararlanılamayacağına ilişkin olarak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 17.09.2007 tarih ve 17820 sayılı muktezada aşağıdaki görüşe yer verilmiş bulunmaktadır. Kaybolan faturanın yerine kayıtlara uygun noterden tasdikli bir örneğinin kullanılması mümkün bulunmaktadır. (Bu örnek üzerine, “Zayi olan aynı tarih ve sayıyı taşıyan fatura aslı yerine kullanılmak amacıyla tasdik edilmiştir.” şeklinde noterce şerh düşülmesi gerekir.) Öte yandan muhtelif sebeplerle kaybolan faturanın yerine geçen noter onaylı örneğinin kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla söz konusu faturada bulunan KDV’nin indirim konusu yapılacağı da tabiidir. Diğer taraftan kaybolan fatura asılları yerine sadece faturayı düzenleyen firma yetkilileri tarafından onaylanan örneği şirket kayıtlarına intikal ettirilemeyecek ve söz konusu faturalarda yer alan Katma Değer Vergileri indirim konusu yapılamayacaktır. 20. ARSA SAHİBİ ADINA FATURASI DÜZENLENEN YAPI DENETİM HİZMET BEDELİNİN MÜTEAHHİT ŞİRKETÇE GİDER OLARAK KAYDEDİLMESİ VE KDV İNDİRİMİ Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 08.06.2007 Tarihli Mukteza da; “Yapı Denetim Kanunu ve ilgili yönetmelik hükümleri uyarınca faturası yapı sahibi adına düzenlenen yapı denetim hizmet bedelinin; kat karşılığı inşaat yapan şirketinizce gider olarak kaydedilmesi ya da inşaat maliyetlerine intikal ettirilmesi mümkün olmadığı gibi, söz konusu fatura üzerinde gösterilen katma değer vergisinin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/1-a maddesine göre hesaplanan katma değer vergisinden indirilmesine yasal açıdan imkân bulunmamaktadır.” Görüşüne yer verilmiş bulunmaktadır. Aynı konuya ilişkin olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 08.09.2008 tarih ve 3280 sayılı bir başka muktezada da özetle; “Bu hükümler uyarınca, yapı denetim hizmet bedeli olarak müteahhit tarafından ödenerek arsa sahibi adına faturası düzenlenen bedeller ile yine arsa sahibi adına kesilen faturalardaki, harç ve tahsilat makbuzları ve buna benzeri gider belgelerindeki bedeller müteahhidin ticari faaliyeti ile ilişkilendirilemeyecek olup, Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesine göre müteahhidin ticari kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.” görüşüne yer verilmiştir.[5] Diğer taraftan aynı konuya ilişkin olarak bizimde katıldığımız Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 11.03.2008 tarih ve 326 sayılı Özelgesindeki görüşe göre ise; İnşaatın yapı denetimi için yapı denetim firmasına ödenecek hizmet bedellerinin arsa sahibi adına müteahhit firmanın banka hesabından ödenmesi, Düzenlenen fatura muhteviyatı ile ilgili açıklama bölümüne fatura bedelinin müteahhit firma tarafından ödendiği ibaresinin yazılması, Kat karşılığı inşaat sözleşmesine 4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkındaki Kanun gereğince zorunlu olarak yapı denetim şirketine arsa sahibi adına yapılacak denetim hizmet bedellerinin müteahhit firma tarafından ödeneceği hususunda bir madde eklenmesi şartıyla, Yapı denetim şirketine yapımcı firma tarafından yapılan ödeme karşılığı arsa sahibi adına düzenlenen belgenin gider yazılması ve KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. 21. ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE KDV MATRAHI Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak gerekli açıklamalar 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin D bölümünde yapılmıştır. Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. Buna göre; Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır. Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanunu'nun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir. 22. HASILAT PAYLAŞIM ESASLI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ Uygulamada "hasılat paylaşımı", "gelir paylaşımı" vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde düzenlenen "arsa karşılığı inşaat" olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede; Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV'nin konusuna girmemesi veya KDV'den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır. 23. KOSGEB'İN GERİ DÖNÜŞÜMSÜZ OLARAK SAĞLADIĞI DESTEKLER KOSGEB tarafından nitelikli eleman istihdamı ve yurtiçi fuarları finansal programı gibi geri dönüşümsüz olarak firmalara yapılan ödemeler bir teslim ve hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir. 24. KAZA YAPAN TAŞITLAR İÇİN SİGORTA ŞİRKETİNDEN ALINAN HASAR BEDELLERİNDE KDV UYGULAMASI 24.1. ARACIN TAMİR BEDELİNİN ÖNCE SAHİBİNCE ÖDENİP, SONRA SİGORTA ŞİRKETİNDEN TALEP EDİLMESİ DURUMU Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce Hazine Müsteşarlığı Sigorta Genel Müdürlüğü’ne verilen 16.09.2002 tarih ve 037987 sayılı muktezaya göre; “Hasar gören iktisadi kıymetin hasarının sigortalı tarafından giderilmesi ve buna ilişkin bedelinde sigortalı tarafından ödenmesi durumunda faturanın sigortalı adına düzenlenmesi gerekir. Bu durumda, sigortalının hasar gören iktisadi kıymetin zararının telafisi için piyasadan yaptığı alımlarda ödediği katma değer vergisi dahil bedelin, katma değer vergisi mükellefi sigortalı tarafından yansıtma faturası düzenlenerek sigorta şirketine aktarılması ve katma değer vergisine tabi bu masrafların aktarılması için de faturada katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi gerekmektedir.” 24.2. ARACIN TAMİR BEDELİNİN SİGORTA ŞİRKETİNCE DOĞRUDAN TAMİRCİYE ÖDENMESİ DURUMU Sigorta şirketinin sigortalı ile hiç ilişkilendirmeksizin hasarlı binek otomobili kendisinin tamir ettirmesi halinde, sigortalının yapması gereken herhangi bir husus bulunmamaktadır. Binek otomobilin tamirini yapan yetkili servisler veya tamirciler faturayı sigorta şirketi adına düzenleyecekler ve KDV hesaplayarak faturada ayrıca göstereceklerdir. Sigorta şirketi, KDV dahil fatura bedelini tamiri yapan mükellefe ödeyecek, KDV dahil fatura bedelini gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alacaktır. 24.3. HASAR TUTARINA BAKILMAKSIZIN SİGORTA ŞİRKETİNCE MAKTU ÖDEME YAPILMASI DURUMU Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı’nca verilen 08.06.1998 tarih ve 21421 sayılı Özelgede; “Sigorta şirketinin, yapılan sözleşmeye göre hasara uğrayan sigortalı binek otomobili eski durumuna getirmek yerine hasarın tutarına bakmaksızın kaza başına belli bir miktarda ödeme yapması durumunda, yapılan ödeme tazminat olup, KDV’ye tabi değildir. Dolayısıyla, anılan tazminat bir teslim ve hizmetin karşılığını oluşturmaması nedeniyle KDV hesaplanmaması ve sigorta şirketi adına düzenlenecek faturada gösterilmemesi gerekmektedir. Çünkü, tazminat, KDV’nin konusuna girmemektedir.” görüşüne yer verilmiş bulunmaktadır. Öte yandan, işletme aktifine kayıtlı aracın tamiri nedeniyle yüklenilen KDV, mükellefin kendi faaliyetleri ile ilgili gider niteliğini taşıdığından indirim konusu yapılabilecektir. 25. YAP-İŞLET-DEVRET MODELİ ÇERÇEVESİNDE KURULAN, BELİRLİ BİR SÜRE İŞLETİLEN TESİSLERİN İŞLETME SÜRESİ SONUNDA İLGİLİ KURUMA DEVRİNDE KDV 60 no’lu KDV Sirkülerinin 1.5. numaralı bölümünde; "KDV Kanunu'nun 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 27/2 nci maddesinde bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir. 3996 sayılı Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır." açıklaması yer almaktadır. Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacaktır. -------------------------------------------------------------------------------- [1] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 13/08/2012 tarih B.07.1.GİB.4.06.18.02-105-[219- -8749]-827 sayılı ile mukteza. [2] Maliye Bakanlığının, 17.02.1999 Tarih ve 52/5211-44/5495 Sayılı Özelgesi. [3] MB.’nin, 28.01.2002 tarih ve 52/5201-134/4013; 19.11.2004 tarih ve 54409; 31.10.2007 tarih ve 96771 sayılı Özelgeleri [4] Dn.4.D.’nin, 20.07.2010 tarih ve E.2010/688 sayılı Kararı. [5] Aynı görüşü paylaşan diğer muktezalar: İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-401 sayılı ile İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK-40-811 sayılı muktezaları. Kaynak: www.MuhasebeTR.com (Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz


YAZARLARIMIZ A. Murat YILDIZ Yeminli Mali Müşavir Eski Gelirler Başkontrolörü Eski Ankara Defterdar Yrd. YAZARIN TÜM MAKALELERİ KDV Açısından Dönem Sonunda Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar (24.01.2013) Yenileme Fonu Uygulamasında Özellikli Konular (11.01.2013) KDV ve Stopaj İade Alacaklarının Geçici Vergiden, Geçici Verginin De Gelir ve Kurumlar Vergisinde Mahsubunda Özellik Gösteren Hususlar (28.03.2011) Torba Yasa İle Yatırım indiriminde Yeniden Alevlenen Tartışma (01.06.2010) Yatırım İndirimine İlişkin Anayasa Mahkemesi Kararının 2009 Yılı Kurumlar Vergisi Beyanına Etkisi (13.04.2010) KDV Açısından Dönem Sonunda Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar Tarih: 24.01.2013 Vergilendirme sürecinde mükellefler açısından dönem sonu işlemleri büyük önem taşımaktadır. Mali yıl boyunca yapılan işlemler ve bunların muhasebe kayıtlarına alınması esnasında vergisel açıdan özellik taşıyan birçok hususla karşılaşılmaktadır. Dönem sonu işlemleri kavramı ilk olarak gelir ve kurumlar vergisi matrahının doğru tespiti açısından Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen değerleme hükümlerini akla getirmekle birlikte, değerleme günü itibariyle Katma Değer Vergisi yönüyle de dikkate alınması gereken birçok husus bulunmaktadır. Bu makalemde herhangi bir cezalı tarhiyata maruz kalınmaması için Katma Değer Vergisi açısından dönem sonu işlemlerinde özellik gösteren ve dikkat edilmesi gereken hususlar açıklanacaktır. 1. BİNEK OTOMOBİLLERİN ALIŞINDA ÖDENEN KDV'nin İNDİRİMİ Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesi hükmü uyarınca; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen KDV hesaplanan KDV’den indirilemez. Ancak indirim konusu yapılamayan bu KDV’nin 23 No’lu KDV Genel Tebliği’nin (I) Bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde mükelleflerin binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen ve indirim konusu yapamadığı KDV‘nin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması konusunda seçimlik hakları bulunmaktadır. Benzer biçimde binek otomobil alımında faturada ayrıca hesaplanan Özel Tüketim Vergisini ise VUK’nun 270. maddesinde belirtildiği üzere maliyet bedeline ithal etmek veya giderler arasında göstermek ihtiyaridir. Daha önce binek oto sınıfına dahil olmayan Doblo, Connect, Kongo, Expres, Combi, Partner, Caddy, Transpoter, Starex gibi (4+1) araçlar Gümrük Müsteşarlığı’nın 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile 21.7.2005 tarihinden itibaren binek otomobili sınıfına dahil edilmiştir. Dolayısıyla bu araçların alımında ödenen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. 60 no’lu KDVK Sirkülerinin 10.1. bölümüne göre; 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller kapsamında değerlendirilmektedir. 2. DEĞERLEME NEDENİYLE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI Katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler ve kur farklarının matraha dahil olduğu dikkate alındığında dönem sonu itibariyle yapılan değerleme işlemleri nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının KDV’ye tabi olması mümkün değildir. Değerleme vergi matrahını hesaplamaya yönelik bir işlemdir, herhangi bir teslim veya hizmet ifasını içermemektedir. KDV’ye tabi olan kur farklarına ilişkin olarak 105 seri numaralı KDV Genel Tebliğinde şu açıklamaya yer verilmiştir: “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” Tebliğde yer alan açıklamalar ve Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin özelgeleri bir arada değerlendirildiğinde, sadece yapılan değerleme işlemleri nedeniyle ortaya çıkan kur farkları KDV’ye tabi olmayıp, döviz cinsinden vadeli satışlarda bedelin tahsil edildiği tarih itibariyle hesaplanan kur farkları ise katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Diğer taraftan, değerleme işlemleri nedeniyle ortaya çıkan kur farklarına KDV'nin dahil mi kabul edileceği yoksa hesaplanan kur farkı tutarı üzerinden doğrudan KDV mi hesaplanacağı konusuna ilişkin olarak 60 nolu KDV Sirkülerinin 4.5. bölümünde yer alan açıklama aşağıdaki gibidir. a)- KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda; vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanarak, b)- Dövize endeksli toplam bedele KDV'nin dahil edilmemesi durumunda ise;vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir. 3. CİRO PRİMLERİ Ciro primi yılsonlarında, belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşıldığında gündeme gelen ve çeşitli adlarla yapılan ödemelerdir. Bilindiği üzere KDVK’nun 25. maddesinde iskontolar matraha dahil değildir. Ancak bu iskontolar yapılan teslim ve hizmete ilişkin olarak ortaya çıkmakta ve bu işlemlerde düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmektedir. Ciro primleri ise firmaların yaptıkları ek çalışmanın, çabanın sonucu ortaya çıkmaktadır. Burada bir teslim söz konusu olmayıp, KDV’nin konusuna giren bir hizmet söz konusu olmaktadır. Konu ile ilgili açıklama 26 seri numaralı KDV genel tebliği ile yapılmıştır. Söz konusu tebliğin ilgili bölümünde; “Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.” açıklaması yer almaktadır. Dolayısıyla bu şekilde uygulanan ve KDVK’nun 4. maddesi çerçevesinde hizmet kapsamına giren işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır. Bu kapsamda, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır. Yurt dışındaki firmalar tarafından ödenen ciro primlerinde aynı kapsamda değerlendirilmektedir. Çünkü ödemenin niteliği değişmemekte, sadece ödemeyi yapan taraf yurt dışında bulunmaktadır. 4. TAKVİM YILI AŞILDIKTAN SONRA GELEN FATURADA YER ALAN KATMA DEĞER VERGİSİNİN İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILMAYACAĞI KDV’nin indirimine ilişkin düzenleme KDVK ’nun 29. maddesi ile yapılmıştır. Kanun hükmüne göre, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilir. İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Ayrıca anılan Kanunun 34. maddesinde de indirimin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilerek belgelendirilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir. Mükellefler yılsonuna geldiklerinde çeşitli nedenlerle fatura ve benzeri vesikaları temin edemeyebilirler. Ancak indirim, belgelendirmeye ve kanuni defter kayıtlarına intikal ettirmeye bağlanmış bir müessesedir. Ayrıca indirim hakkının kullanılmasında takvim yılının aşılmaması gerektiğinden dönem sonunda sıkıntıya düşülmemesi için belgelerin temini ve kayıtlara alınması konusu önemlidir. Bu hükümler uyarınca, 2012 yılında ifa edilen bir hizmete ilişkin olarak aynı yıl içerisinde düzenlenen, ancak kayıtlara alınmayan faturadaki KDV nin, 2013 ve takip eden yıllarda indirim konusu yapılması mümkün değildir.[1] 5. SÜRESİNDE DÜZENLENMEDİĞİ İÇİN HİÇ DÜZENLENMEMİŞ SAYILAN FATURADA YER ALAN KATMA DEĞER VERGİSİNİN İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILMAYACAĞI Vergi Usul Kanunun 231/5. maddesine göre 7 gün içinde düzenlenmediği için hiç düzenlememiş sayılan ve özel usulsüzlük cezası kesilen faturalarda yer alan KDV’nin indirim konusu yapılabileceği yönünde Bakanlık özelgesi[2] bulunmaktadır. Söz konusu özelgede; “…Zamanında düzenlenmeyen fatura için hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi ancak harcamanın yasal kayıtlara intikalinde söz konusu faturanın geçerli belge olarak kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, gider faturasının kayıtlara intikal ettirildiği dönemde bu faturada gösterilen KDV’nin indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır” ifadesi yer almakta olup, nitekim VUK’nun 3/B maddesi uyarınca vergilendirmede işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı belirtilmiştir. Bu itibarla faturanın süresinden sonra düzenlenmiş olması vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediğini göstermemektedir. Dolayısıyla süresinden sonra düzenlendiği için özel usulsüzlük cezası kesilen faturalarda yer alan KDV’nin de yasal defterlere kaydedilmiş olması şartıyla indirim konusu yapılması mümkündür." görüşüne yer verilmiş bulunmaktadır. 6. TASDİKLİ ÖN SAYFALAR YETMEDİĞİ İÇİN DEFTERİNİN TASDİKSİZ ARKA SAYFALARINA BASTIRILAN YEVMİYE KAYITLARINDA GÖSTERİLEN KDV’LERİN İNDİRİMİ Vergi idaresi, son dönemlerde verdiği özelgelerde KDV’nin gerçekte yüklenilmiş olması ve fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi, kayıtların tasdikli defter-i kebire süresinde ve usulüne uygun kaydedilmesi koşuluyla, yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına kaydedilen fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV’nin indirilebileceği görüşündedir. Konu ile ilgili olarak verilen bir Özelge’de; “Yevmiye defterine yapılan kayıtların tasdikli defter-i kebire süresinde ve usulüne uygun kaydedilmesi şartıyla, yevmiye defterinin arka sayfalarında yer alan kayıtlara dayalı KDV indirimlerinin bu çerçevede kabulünün mümkün olduğu” belirtilmiş bulunmaktadır. Yargı organları ise yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına kaydedilen faturalardaki KDV’nin indirilip indirilemeyeceği konusunda farklı kararlar vermektedir. Yargı organlarının yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına kaydedilen faturalardaki KDV’nin indirilemeyeceğine ilişkin kararların bazılarının özetleri aşağıdadır: “Yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına yapılan kayıtların yasal defterlere yapılmış kayıt olarak kabulü mümkün olmadığından, mal alış ve gider faturalarında yer alan KDV’lerin KDV Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerine göre indirilmesi mümkün değildir.” “Yevmiye defterinin tasdiksiz kısımlarının yasal defter, bu kısma yapılan kayıtların da yasal deftere kayıt olarak kabulüne olanak bulunmadığından, bu kayıtlarda yer alan KDV’ler indirim konusu yapılamaz.” Diğer taraftan, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına yapılan kayıtlarla, defter-i kebir ve envanter defteri arasında karşılaştırmalı bir inceleme ve araştırma yapılması, bu suretle biten yevmiye defterinin arka sayfasına yapılan kayıtların doğruluğunun araştırılması gerektiği, bu yönde bir inceleme yapılmadan sadece, söz konusu kayıtların biten yevmiye defterinin arka sayfasına yapıldığından hareketle KDV indirimlerinin reddedilemeyeceği görüşündedir. Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına yapılan kayıtlar yasal (kanuni) defterlere yapılan kayıt olarak değerlendirilmemekte ve dönem matrahı vergi idaresince re’sen takdir edilmekte, inceleme elemanlarınca bunun yanı sıra mükelleflerin KDV indirimleri de reddedilmektedir. Kişisel görüşümüze göre, bu durumdaki mükelleflerin dönem matrahlarının re’sen takdir edilmesi, KDV indirimlerinin reddedilmesi gerektiği anlamına gelmemektedir. Yukarıda yer verilen gerek vergi idaresi özelgeleri gerekse Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında da belirtildiği üzere, yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına kaydedilen faturalardaki KDV’lerin gerçekte yüklenildiğinin ve satıcıları tarafından beyan edildiğinin, bu kayıtlar ile diğer defterlerdeki kayıtlar arasında uyum bulunduğunun tespiti şartıyla, indirimlerinin kabul edilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Konunun vergi idaresi yaklaşımı ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun belirtilen son kararı çerçevesinde değerlendirilmesi uygun olacaktır. 7. İMHA EDİLEN MALLARA İLİŞKİN KDV Mükelleflerin stoklarında yer alan ancak kullanım süresinin geçmesi veya başka nedenlerle kullanılamayacak hale gelmesi dolayısıyla Takdir Komisyonu huzurunda imha edilen malların zayi olan mal kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği ve bu mallara ilişkin yüklenilen KDV’lerin indirilip indirilemeyeceği hususları mükelleflerin tereddüt yaşadığı noktalardan biriydi. Maliye Bakanlığı vermiş olduğu özelgelerde[3]; “çürüme, bozulma, kullanım süresinin geçmesi, hatalı üretim, hatalı dikim, renk farklılığı, leke, şirket politikası gereği gibi sebeplerle bir daha kullanılma ve/veya satılma olanağı kalmaması nedeniyle takdir komisyonu gözetiminde imha edilen malları zayi olan mal kapsamında değerlendirilemeyeceği, bunların KDV’sinin ise indirim konusu yapılabileceği” doğrultusunda görüş bildirmişti. Ancak 05.12.2009 tarih ve 27423 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 113 Seri No’lu KDV Tebliği'nde özelgelerde bildirilen görüşten vazgeçilerek; “kullanım süresi geçen veya diğer nedenlerle kullanılamayacak hale gelen malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi halinde, bu malların zayi olan mal kapsamında değerlendirileceği ve bunlarla ilgili olarak yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı” açıklanmıştır. Buna göre örneğin ; İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri, Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri, Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar, Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar, Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikler için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. 113 Seri No’lu KDV Tebliği ile yapılan bu düzenlemeye karşı Danıştay nezdinde yürütmenin durdurulması ve Tebliğin iptali talebiyle dava açılmış, Danıştay 4. Dairesi ise verdiği karar[4] ile yürütmenin durdurulması talebini reddetmiştir. Bu itibarla; Danıştayca alınan kararda söz konusu tebliğde hukuka aykırılık görülmediğinden, kullanım süresi geçen veya diğer nedenlerle kullanılamayacak hale gelen malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi halinde yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı kesinleşmiştir. Bu mallara ait yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmış olması halinde ise, indirilen verginin imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. Son olarak 113 Nolu Tebliğden sonra BMVD’nin verdiği 07.01.2010 tarih ve 852 sayılı bir mukteza ise; “İmha edilecek muhtelif mallara ilişkin yüklenilen ve zayi olma durumu nedeniyle indirim hakkı ortadan kalkan KDV’nin kurumlar vergisinin hesaplanmasında gider yada maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir” denilmekte, bu suretle KDV’nin de gider yazılamayacağı vurgulanmaktadır. 8. DEĞERİ DÜŞEN MALLARA İLİŞKİN KDV 113 Seri No’lu KDV Tebliği'nde “kullanım süresi geçen veya diğer nedenlerle kullanılamayacak hale gelen malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi halinde, bu malların zayi olan mal kapsamında değerlendirileceği ve bunlarla ilgili olarak yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı” şeklindeki görüşün aksine malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Örneğin; Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin, Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin,daha düşük bir fiyatla satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir. 9- ÇALINAN VE KAYBOLAN MALLARA İLİŞKİN KDV Çalınan veya kaybolan malların zarar yazılabileceğine dair vergi kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Çalınan veya kaybolan malların kıymeti düşen emtia olarak değerlenmesi ve vergi matrahı ile ilişki kurulması da mümkün değildir. Çalınan ve kaybolan mallar işletme için sermayede vukua gelen bir eksilme olarak kabul edilmekte ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesi uyarınca gider olarak dikkate alınamamaktadır. Çalınan veya kaybolan malları mükellefler polis kayıtları vb. belgeler ile kanıtlanabiliyorsa, çalınan mallar maliyet bedeli üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilmelidir. (Ayrıca KDVK Md. 30/c) Çalınma olayının polis kayıtları vb. kayıtlar ile kanıtlanamaması halinde ise çalınan malın emsal satış bedeli ile değerlenerek ortaklara satış gibi işlem yapılması gerekmektedir. Bu işlem ile ilgili olarak, ayrıca katma değer vergisi hesaplanması gerekecektir. 10. FİRE SONUCU MEYDANA GELEN KAYIPLARA İLİŞKİN KDV Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin; Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar, Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri, Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar, Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. 11. KASA VE ORTAKLAR CARİ HESABINA FAİZ HESAPLANMASINDA KDV’NİN DURUMU Vergi incelemelerinde birçok mükellef kasa hesabının çok büyük meblağlarda borç bakiyesi verdiği durumda bu paranın kasada bulunmasının ekonomik teamüllere uygun olmadığından ortaklar tarafından kullanılmış olduğu gerekçesiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinden hareketle cezalı tarhiyata muhatap olabilmektedir. Bu bağlamda hiçbir gelir sağlama amacı güdülmeden şirketin kasasında TL cinsinden işletmenin ihtiyacı üzerinde para tutulması ile ortaklara veya onların ilişkili bulunduğu kimselere emsaline nazaran düşük faizle veya faizsiz para verilmesi arasında fark yoktur. Bu nedenle dönem sonu kasa bakiyesinin işletmenin büyüklüğüne, iş hacmine ve kasa işlemlerinin yoğunluğuna uygun bir rakam olması gerekir. İşletmelerin kasasında normal olarak kabul edilebilecek, azami iki üç günlük faaliyetleri sırasında nakit ihtiyacını karşılayacak kadar kasada bulundurması gereken nakit tutarın üzerinde kalan bakiyeler, işletmenin yönetici ortakları tarafından çekildiği kabul edildiğinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13/1-2. maddelerinde işletmenin ilişki içerisinde olduğu kişiler ile yapılan bu tür işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilmekte ve adat yöntemiyle faiz hesaplanması yoluyla da vergilendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde işletmelerin ortaklar cari hesabının borç bakiyeleri ortağa para kullandırma işleminin bir sonucu olarak kabul edilmektedir. Söz konusu işlem de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 13/1-2 maddelerine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç kapsamındadır. Bu itibarla ortaklar cari hesabına adatlandırma yapılarak faiz hesaplanması ve buna ilişkin olarak KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu noktada sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırması işleminin KDV mi yoksa BSMV mi tabi olduğu konusunda tereddütler oluşmaktadır. Bu konuda Gelir İdaresi bugüne kadar vermiş olduğu özelgelerde anılan işlemlerin KDV’ye tabi olduğunu belirtmiş, Danıştay ise bazı kararlarında işlemin KDV’ye, bazı kararlarında ise BSMV’ye tabi KDV’den istisna olduğunu belirtmiştir. Son olarak 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6009 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik yapılmasına Dair Kanunla, Gider Vergileri Kanunun 28. maddesinin 3. fıkrası değiştirilerek, ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri BSMV’nin kapsamı dışına çıkarılarak, söz konusu tereddütler giderilmiştir. Buna göre, borç para alıp verme işinin esas iştigal konusu olarak yapılması ve lehe para alınması halinde bu işlem banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olacak, katma değer vergisinden istisna tutulacaktır. İşlemin esas iştigal konusu olarak yapılıp yapılmadığı, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayeyi gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. Esas iştigal konusu borç para alıp vermek olmayan şirketlerin gerek kullanıldığı yabancı kaynaklardan gerekse özkaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına, grup şirketlerine veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi banka ve sigorta muameleleri vergisine değil, katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu işlemlerde katma değer vergisinin matrahı hesaplanan faizler olup, bu faizler üzerinden genel oranda () KDV hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerekmektedir. 12. ÖRTÜLÜ SERMAYE ÜZERİNDEN HESAPLANAN VE DAĞITILMIŞ KAR PAYI OLARAK DEĞERLENDİRİLEN TUTARLARDA KDV Bilindiği üzere örtülü sermayeye ilişkin faiz ve benzeri ödemeler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü yoldan dağıtılan kazançlar bir yandan kanunen kabul edilmeyen gider iken diğer yandan bu ödemelerin hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılmaktadır. KVK’nın 12/7. maddesi ve KDVK’nın 1. maddesi birlikte değerlendirildiğinde, örtülü sermaye üzerinden yapılan veya hesaplanan faiz ve benzeri ödemeler gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır. Yani mevcut yasal düzenlemelere göre, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan tutarlar dönem sonu itibariyle iştirak kazancı veya kâr payı olarak kabul edilmektedir. KDVK’nın 1. maddesinde KDV’nin konusunu teşkil eden işlemlere yer verilmiş olup, iştirak kazançları veya kâr payları katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.06.2008 tarih ve 17363 sayılı özelgede de örtülü sermaye faizlerinin KDV’ye tabi olmadığı belirtilmiştir. . Ancak son olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen 18.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55-130-14 sayılı özelgede de; “……… Buna göre, ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV ye tabi bulunmaktadır. Kurumlarla ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin sonradan Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış kar payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilememektedir. Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi çerçevesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”denilmek suretiyle örtülü sermaye faizlerinin KDV’ye tabi olduğu şeklinde görüş değişikliğine gidildiği görülmektedir. 13. GRUP ŞİRKETLERİNDE ALINAN BANKA KREDİSİNİN VE DAMGA VERGİLERİNİN YANSITILMASINDA KDV Grup şirketleri tarafından alınan banka kredisinin taksitlerinin (faiz ve kur farkı vs. dahil) diğer grup firmasına yansıtılması işleminde KDV uygulamasına ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2009/34 Sayılı Uygulama Tamiminde; “Grup şirketinin aktifinde bulunan gayrimenkul teminat gösterilerek alınan banka kredisinin taksit tutarlarına isabet eden faiz ve kur farkı tutarının fiilen krediyi kullanan diğer grup şirketine (yatırım yapan firma) herhangi bir fark ilave edilmeksizin aynen yansıtılması işlemi KDV’ye tabi bulunmamaktadır.” açıklaması yer almaktadır. Dolayısıyla söz konusu açıklamadan anlaşıldığı üzere kullanılan kredinin grup firmasına aynen yansıtılması halinde KDV hesaplanmayacaktır. Aynı şekilde taraflardan birinin ödediği damga vergisini diğer tarafa fatura ile yansıtmasında KDV hesaplanmayacaktır. Finansal Kiralama Şirketlerinin, kiracılarına yansıttıkları Motorlu Taşıtlar Vergisi ve emlak vergileri finansal kiralama sözleşmesinde geçerli oran üzerinden KDV’ye tabi tutulacaktır. 14- TAZMİNAT ÖDEMELERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU 60 no’lu KDV Sirkülerinin 1.2. numaralı “Tazminatlar” başlıklı bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde; Herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler prensip olarak KDV'nin konusuna girmemektedir. Bu kapsamda, işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre içerisinde tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle tazminat, cayma bedeli vb. adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2009/154 sayılı Uygulama Tamimine göre de, “Şirket zararının tazmini amacıyla yurt dışında mukim olan dolaylı ortak tarafından şirkete yapılacak tazminat ödemeleri herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV’ye tabi olmayacaktır.” 15. PEŞİN TAHSİL EDİLEN YILLIK OKUL VE DERSHANE ÜCRETLERİNİN KDV AÇISINDAN BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM Uygulamada özel okullar ve dershaneler genelde Eylül-Haziran dönemini kapsayan eğitim-öğretim dönemine ilişkin ücretleri velilerden peşin tahsil ettiklerinde bu tutarların KDV açısından hangi dönemde beyana konu edeceklerine dair tereddütler yaşamaktadırlar. Belli bir dönemi kapsayan eğitim hizmetlerinde KDV açısından vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bu sürecin sonuçlanması gerekmemekte olup her bir vergilendirme döneminin tamamlanmasıyla bu dönem işleriyle sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Yani eğitim hizmetlerinde vergiyi doğuran olay prensip itibariyle eğitim hizmetinin fiilen verildiği vergilendirme dönemlerinde ortaya çıkmaktadır. Buna göre; 1 - Eğitim-öğretim bedelinin kısmen veya tamamen peşin ya da çek ve senetle tahsil edilmesinin veya hiç tahsil edilmemesinin bu şekilde beyan edilmesi gereken vergilere bir tesiri yoktur. Bedelin avans olarak peşin tahsil edilmesi durumunda da her bir vergilendirme dönemine isabet eden vergiler ait oldukları dönemlerde beyan edilecektir. 2 - Belli bir süreyi kapsayacak şekilde belirlenen eğitim ücretine ilişkin katma değer vergisinin, fiilen eğitim-öğretim hizmeti verilen vergilendirme dönemine isabet eden kısmının (bu kısım basit orantı yoluyla bulunacaktır) bu vergilendirme dönemleri itibariyle hesaplanıp, beyan edilmesi gerekmektedir. 3 - Herhangi bir nedenle önceden fatura düzenlenmesi halinde ise, Kanunun 10/b maddesi uyarınca fatura bedeli üzerinden vergi hesaplanacak ve hesaplanan bu vergi faturanın düzenlendiği vergilendirme dönemine ait beyanname ile beyan edilecektir. Vergi İdaresinin görüşü de bu doğrultuda olup İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 18.05.2007 tarih ve 229–3705 sayılı görüş buna örnektir. 16. İHRACAT FATURASI TARİHİ İLE FİİLİ İHRAÇ TARİHİNDE YIL FARKLILAŞMASI OLMASI DURUMUNDA KDV İSTİSNASININ UYGULANACAĞI VE BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM İhracat işleminin gerçekleşebilmesi için gerekli şartlardan birisi de, ihracata konu malın yurt dışındaki bir alıcıya veya serbest bölgedeki bir müşteriye ya da yetkili gümrük antreposuna teslim edilmesidir. Nitekim 19 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde; “Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12/1-b maddesine göre bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye vasıl olması gerekmektedir.” ifadesi yer almaktadır. Ayrıca İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen bir mukteza’da; “Buna göre, ihracat tesliminin gerçekleştiği tarih intaç tarihi değil, malın gümrük hattından geçtiği sırada çıkış gümrüğünce belirlenen ve gümrük beyannamesindeki “gümrük hattını çıkış tarihi” olarak kabul edileceğinden ihracatın ve iade tutarının bu çıkış tarihine ait KDV beyannamesinde gösterilmesi gerekmektedir.” denilerek bu hususa vurgu yapılmıştır. Yine aynı makam tarafından verilen bir başka Mukteza’da da; “Ancak, ihracat işlemlerinde malın gümrük bölgesinden çıktığı tarih itibariyle satış gerçekleştiğinden gelirin de bu tarih itibariyle tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi gerekir. İhracat işlemlerinde faturanın önce düzenlenmiş olmasının kurumlar vergisi açısından gelirin elde edildiği döneme etkisi yoktur. Gelirin elde edildiği dönemin tespiti açısından ihracat işlemlerinde vergiyi doğuran olay, malın sevkine ilişkin işlemlerin bitirildiğini ifade eden intaç tarihinde değil, malın gümrük bölgesinden çıktığı tarihte vukuu bulmaktadır. Bu durumda, ihracattan doğan kazancının malın gümrük bölgesinden çıktığı tarih esas alınarak dönem kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekir.” hükmüne yer verilmiştir. Ticari bir faaliyet olan ihracat işlemlerinde GVK ve KVK yönünden vergiyi doğuran olay, satışa konu olan malın fiilen ihraç edildiği tarihte gerçekleşmekte, satış akdi bu tarihte tamamlanmış olmaktadır. Satıcı da bu tarih itibariyle satılan malın karşılığı olan bedeli talep etme hakkı kazanmakta, gelir ( kazanç) bu tarih itibariyle tahakkuk etmektedir. Dolayısıyla ihracat işlemlerine ait bedellerin malların fiilen ihraç edildiği yılın ( hesap dönemi) geliri ( kazancı) olarak kabul edilmesi gerekir. Bu uygulamanın Geçici Vergi beyanları içinde geçerli olacağı tabiidir. Bununla birlikte konu KDV açısından değerlendirilecek olursa Maliye Bakanlığının, konu ile ilgili olarak yayımladığı 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (B) bölümünde, “1 Mayıs 2007 tarihinden itibaren KDV beyannamelerinde ihracat istisnasına ilişkin beyanları bulunan mükelleflerin tevsik edici belge olarak ibraz ettikleri gümrük beyannamelerinde ihracatın gerçekleştiği tarihi belirten bir açıklama aranılmayacağını, bu beyannamelere ilişkin elektronik ortamda (VEDOP) erişilen bilgiler arasındaki kapanma tarihinin, ihracat istisnası uygulamasında ihracatın gerçekleştiği tarih olarak dikkate alınacağını” açıklamasının yer aldığı görülmektedir. Bu çerçevede, ihracatta KDV istisnası uygulaması bakımından, VEDOP’tan tespit edilecek gümrük beyannamesi kapanma tarihinin ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilmesi ve istisna beyanının bu tarihin ait olduğu aya ilişkin KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 10. maddesinin (a) bendinde, “mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması,” (b) bendinde ise, “malın teslimi veya hizmetin ifasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgenin düzenlenmesi ile” vergiyi doğuran olayın meydana geleceği belirtilmiştir. Ayrıca, aynı Kanun’un 20/1. maddesinde, “mal teslimlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu,” 26. maddesinde ise “bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk Parasına çevrileceği” hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde, “KDV ihracat istisnası uygulamasında, ihracatın gerçekleştiği tarihin gümrük beyannamesinin kapanma tarihi olacağı” belirtilmiştir. Bu açıklamalara göre, KDV Kanunu açısından ihracat tesliminin gerçekleştiği tarih, malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye vasıl olduğu tarihi gösteren gümrük beyannamesinin kapanma tarihidir. Diğer bir ifade ile mal ihracatlarında KDV ihracat istisnası bakımından vergiyi doğuran olay, gümrük beyannamesinin kapanış tarihinde meydana gelmektedir. Bu kapanış tarihi, hem ihracat bedellerine ilişkin istisnanın beyan edileceği dönemin hem de ihracat bedeli dövizlerin TL’ye çevrileceği tarihin tespiti bakımından önem taşımaktadır. Bu durumda, ihracat bedeli dövizlerin, malların ihraç edildiğini gösteren gümrük beyannamesi kapanış tarihindeki T.C. Merkez Bankası cari alış kuru (döviz alış kuru) üzerinden TL’ye çevrilerek, bu tarihin ait olduğu ay KDV beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir. İhracat faturasının dü­zen­len­mesi ile malların yurt dışı edilmesinin aynı vergilendirme döneminde ger­çek­leşmesi ha­linde, herhangi bir sorun bulunmamakta, fatura bede­linin ve ihracat istis­nasının bu dönem beyanna­mesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Ancak, faturanın düzenlendiği dönemde, çeşitli nedenlerle malın yurt dışı edilemediği veya serbest bölgeye geçirilemediği ve dolayısıyla dönem kaymasının olduğu durumlarda, mü­kelleflerce ihraç faturası bedelinin beyan edileceği dönem konusunda te­reddüte düşülmektedir. İlke olarak, satış faturasının, ait olduğu dönem KDV beyannamesine dahil edilmesi gerekir. Ancak, ihracat istisnasının ihracatın ger­çekleş­tiril­diği dönemde uygulanacağı hususu gözönüne alın­dığında, ih­racat faturası önceki bir tarihte düzenlense dahi, ihracat istisna­sına ait bedellerin, faturanın düzenlendiği dö­nemin değil, malın fiilen yurt dışı edildiği veya serbest bölgeye geçirildiği dönemin (gümrük beyannamesinin kapanış tarihinin ait olduğu ay) KDV be­yannamesi ile beyan edilmesi gereklidir. Bu husus, satış fatura­larının düzenlendikleri vergilendirme dö­nemine ilişkin KDV beyanname­sine dahil edilme ilkesinin de bir istis­nası niteliğinde bulunmaktadır. Önceki yıl açılan gümrük beyannamesine konu malın, sonraki yılda fiilen ihraç edilmesi halinde, KDV İstisnası fiili ihraç tarihinde uygulanacak, ihracata ait bedeller, ihracatın fiilen gerçekleştiği ay beyannamesi ile beyan edilecektir. İhraç teslimi, fiili ihraç tarihinde gerçekleşmiş olduğundan ihracat faturasının ilke olarak V.U.K' nun 231 / 5. maddesine göre fiili ihraç tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi ve ihracata ait bedellerin ve istisna uygulamasının malların fiilen ihraç edildiği ay beyannamesi ile beyanı gerekir. Buna göre örneğin; fatura düzenlenerek gümrük çıkış beyannamesi 20.12.2011 tarihinde açılan malların 07.01.2012 tarihinde fiilen ihraç edilmesi ve gümrük çıkış beyannamesi kapatılması halinde, ihracat belgeleri GVK ve KVK yönünden 2012 yılının geliri olarak KDV istisnası da 2012 Ocak KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. 17. ALACAK TUTARININ KDV İÇERDİĞİ DURUMDA ŞÜPHELİ VE DEĞERSİZ ALACAK UYGULAMASI Uygulamada kredili mal veya hizmet satışları üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tahsilinin şüpheli hale geldiği durumda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı mükelleflerin tereddüde düştüğü hususlardan biridir. Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilmesinde aranılan şartlar; bilanço usulüne göre defter tutulması, alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi veya devamı ile ilgili olması, alacağın değerleme günü itibariyle teminatsız olması, dava veya icra safhasında olması, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş dava ve icra takibine değmeyecek kadar küçük bir alacak olması şeklinde sıralanmıştır. Bu noktada şüpheli hale gelmiş bir alacağın mal veya hizmet teslimi dolayısıyla ortaya çıkmış olması halinde buna bağlı olarak hesaplanan KDV’nin de şüpheli hale geleceği açıktır. Nitekim konuyla ilgili açıklamaların yer aldığı 334 Sayılı VUK Genel Tebliğinde; “Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır. Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.” ifadesine yer verilmek suretiyle alacağın ilgili dönem kayıtlarına girmiş olması ve KDV beyannamelerinde beyan edilmiş olması şartıyla, KDV içeren şüpheli alacaklarda katma değer vergisi için de karşılık ayrılabileceği belirtilerek konuya açıklık getirilmiştir. VUK’un 322. maddesi uyarınca; yargı kararına veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkan olmayan alacaklar ise değersiz alacaklardır. Söz konusu madde hükmüne göre, bir alacağın değersiz alacak sayılarak gider kaydedilebilmesinin şartları aşağıdaki gibidir. -Alacak, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari veya zirai kazançla iştigal eden işletmelere ait olmalıdır. - Alacak ticari işle veya işletmeyle ilgili olmalıdır - Alacağın tahsili, kazai bir hükme (yargı kararı) veya kanaat verici bir vesikaya göre imkânsız hale gelmelidir. - Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Bu noktada şüpheli alacaklarda olduğu gibi, değersiz alacakların KDV tutarını da içermesi halinde KDV de değersiz alacak olarak kabul edilecektir. 18. İTHALATÇI LEHİNE YAPILAN FİYAT İNDİRİMİNDE KDV Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.09.2006 tarih ve 7055 sayılı muktezasında: “İlgi dilekçeniz ile, sağlık malzemeleri ithalat ve ticareti ile iştigal ettiğiniz belirterek, yurtdışındaki firmalar tarafından sattıkları malların pazarlanmasına destek vermek için alacak notu (creditnemo veya creditnotte) başlıklı yazı ile - % 35 arası indirim yapılarak borcunuzdan düşüldüğü ancak bu indirim bildirildiğinde mal satılmış olduğundan satılmış malların maliyetine nasıl yansıtılacağı ya da yansıtılmayıp olağandışı gelir gibi mi düşünüleceği hususlarında görüş talep edilmektedir. Yurt dışından ithal ettiğiniz emtialar için fiili ithal tarihinden sonra satıcı tarafından ithalatçı lehine fiyat indirimi yapılması katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak, katma değer vergisi kapsamına girmese dahi alış iskontosu ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenmesi ve bu faturanın da kayıtlara intikal ettirilmesi ve düzenlenen fatura ile birlikte fiyat indirimine yönelik olarak gönderilen creditnemo vb. yazıların zamanaşımı süresine bağlı olarak muhafaza edilmesi gerekir.” Aynı konuya ilişkin Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.03.2008 tarih ve 6801 sayılı bir başka muktezasında ise; “yurt dışından bilgisayar ve yedek parça ithalat işiyle iştigal ettiğinizi belirtilerek, bilişim ve elektronik ürünlerde şirketiniz aleyhine olan fiyat dalgalanmaları nedeniyle üretici firmaların şirketinize yaptığı fiyat koruma mahiyetindeki ödemelerin vergi mevzuatı karşısındaki durumu hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. Buna göre, yurt dışından ithal edilen emtiaların piyasalarda fiyatının düşmesine bağlı olarak fiili ithal tarihinden sonra üretici firma tarafından fiyat koruma hasılatı adı altında şirketiniz lehine yapılan indirimler katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak katma değer vergisi kapsamına girmese dahi yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenmesi ve söz konusu faturanın yasal kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.” Görüşüne yer verilmiş bulunmaktadır. 19. KAYBOLAN FATURA YERİNE ASLI GİBİDİR ŞERHİ DÜŞÜLEN FATURA ÖRNEĞİNE İSTİNADEN KDV İNDİRİMİ Aslı kaybolan faturaların yerine aslı gibidir şerhi düşülen fotokopi faturalara istinaden KDV indiriminden yararlanılıp yararlanılamayacağına ilişkin olarak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 17.09.2007 tarih ve 17820 sayılı muktezada aşağıdaki görüşe yer verilmiş bulunmaktadır. Kaybolan faturanın yerine kayıtlara uygun noterden tasdikli bir örneğinin kullanılması mümkün bulunmaktadır. (Bu örnek üzerine, “Zayi olan aynı tarih ve sayıyı taşıyan fatura aslı yerine kullanılmak amacıyla tasdik edilmiştir.” şeklinde noterce şerh düşülmesi gerekir.) Öte yandan muhtelif sebeplerle kaybolan faturanın yerine geçen noter onaylı örneğinin kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla söz konusu faturada bulunan KDV’nin indirim konusu yapılacağı da tabiidir. Diğer taraftan kaybolan fatura asılları yerine sadece faturayı düzenleyen firma yetkilileri tarafından onaylanan örneği şirket kayıtlarına intikal ettirilemeyecek ve söz konusu faturalarda yer alan Katma Değer Vergileri indirim konusu yapılamayacaktır. 20. ARSA SAHİBİ ADINA FATURASI DÜZENLENEN YAPI DENETİM HİZMET BEDELİNİN MÜTEAHHİT ŞİRKETÇE GİDER OLARAK KAYDEDİLMESİ VE KDV İNDİRİMİ Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 08.06.2007 Tarihli Mukteza da; “Yapı Denetim Kanunu ve ilgili yönetmelik hükümleri uyarınca faturası yapı sahibi adına düzenlenen yapı denetim hizmet bedelinin; kat karşılığı inşaat yapan şirketinizce gider olarak kaydedilmesi ya da inşaat maliyetlerine intikal ettirilmesi mümkün olmadığı gibi, söz konusu fatura üzerinde gösterilen katma değer vergisinin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/1-a maddesine göre hesaplanan katma değer vergisinden indirilmesine yasal açıdan imkân bulunmamaktadır.” Görüşüne yer verilmiş bulunmaktadır. Aynı konuya ilişkin olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 08.09.2008 tarih ve 3280 sayılı bir başka muktezada da özetle; “Bu hükümler uyarınca, yapı denetim hizmet bedeli olarak müteahhit tarafından ödenerek arsa sahibi adına faturası düzenlenen bedeller ile yine arsa sahibi adına kesilen faturalardaki, harç ve tahsilat makbuzları ve buna benzeri gider belgelerindeki bedeller müteahhidin ticari faaliyeti ile ilişkilendirilemeyecek olup, Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesine göre müteahhidin ticari kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.” görüşüne yer verilmiştir.[5] Diğer taraftan aynı konuya ilişkin olarak bizimde katıldığımız Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 11.03.2008 tarih ve 326 sayılı Özelgesindeki görüşe göre ise; İnşaatın yapı denetimi için yapı denetim firmasına ödenecek hizmet bedellerinin arsa sahibi adına müteahhit firmanın banka hesabından ödenmesi, Düzenlenen fatura muhteviyatı ile ilgili açıklama bölümüne fatura bedelinin müteahhit firma tarafından ödendiği ibaresinin yazılması, Kat karşılığı inşaat sözleşmesine 4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkındaki Kanun gereğince zorunlu olarak yapı denetim şirketine arsa sahibi adına yapılacak denetim hizmet bedellerinin müteahhit firma tarafından ödeneceği hususunda bir madde eklenmesi şartıyla, Yapı denetim şirketine yapımcı firma tarafından yapılan ödeme karşılığı arsa sahibi adına düzenlenen belgenin gider yazılması ve KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. 21. ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE KDV MATRAHI Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak gerekli açıklamalar 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin D bölümünde yapılmıştır. Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. Buna göre; Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır. Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanunu'nun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir. 22. HASILAT PAYLAŞIM ESASLI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ Uygulamada "hasılat paylaşımı", "gelir paylaşımı" vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde düzenlenen "arsa karşılığı inşaat" olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede; Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV'nin konusuna girmemesi veya KDV'den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır. 23. KOSGEB'İN GERİ DÖNÜŞÜMSÜZ OLARAK SAĞLADIĞI DESTEKLER KOSGEB tarafından nitelikli eleman istihdamı ve yurtiçi fuarları finansal programı gibi geri dönüşümsüz olarak firmalara yapılan ödemeler bir teslim ve hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir. 24. KAZA YAPAN TAŞITLAR İÇİN SİGORTA ŞİRKETİNDEN ALINAN HASAR BEDELLERİNDE KDV UYGULAMASI 24.1. ARACIN TAMİR BEDELİNİN ÖNCE SAHİBİNCE ÖDENİP, SONRA SİGORTA ŞİRKETİNDEN TALEP EDİLMESİ DURUMU Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce Hazine Müsteşarlığı Sigorta Genel Müdürlüğü’ne verilen 16.09.2002 tarih ve 037987 sayılı muktezaya göre; “Hasar gören iktisadi kıymetin hasarının sigortalı tarafından giderilmesi ve buna ilişkin bedelinde sigortalı tarafından ödenmesi durumunda faturanın sigortalı adına düzenlenmesi gerekir. Bu durumda, sigortalının hasar gören iktisadi kıymetin zararının telafisi için piyasadan yaptığı alımlarda ödediği katma değer vergisi dahil bedelin, katma değer vergisi mükellefi sigortalı tarafından yansıtma faturası düzenlenerek sigorta şirketine aktarılması ve katma değer vergisine tabi bu masrafların aktarılması için de faturada katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi gerekmektedir.” 24.2. ARACIN TAMİR BEDELİNİN SİGORTA ŞİRKETİNCE DOĞRUDAN TAMİRCİYE ÖDENMESİ DURUMU Sigorta şirketinin sigortalı ile hiç ilişkilendirmeksizin hasarlı binek otomobili kendisinin tamir ettirmesi halinde, sigortalının yapması gereken herhangi bir husus bulunmamaktadır. Binek otomobilin tamirini yapan yetkili servisler veya tamirciler faturayı sigorta şirketi adına düzenleyecekler ve KDV hesaplayarak faturada ayrıca göstereceklerdir. Sigorta şirketi, KDV dahil fatura bedelini tamiri yapan mükellefe ödeyecek, KDV dahil fatura bedelini gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alacaktır. 24.3. HASAR TUTARINA BAKILMAKSIZIN SİGORTA ŞİRKETİNCE MAKTU ÖDEME YAPILMASI DURUMU Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı’nca verilen 08.06.1998 tarih ve 21421 sayılı Özelgede; “Sigorta şirketinin, yapılan sözleşmeye göre hasara uğrayan sigortalı binek otomobili eski durumuna getirmek yerine hasarın tutarına bakmaksızın kaza başına belli bir miktarda ödeme yapması durumunda, yapılan ödeme tazminat olup, KDV’ye tabi değildir. Dolayısıyla, anılan tazminat bir teslim ve hizmetin karşılığını oluşturmaması nedeniyle KDV hesaplanmaması ve sigorta şirketi adına düzenlenecek faturada gösterilmemesi gerekmektedir. Çünkü, tazminat, KDV’nin konusuna girmemektedir.” görüşüne yer verilmiş bulunmaktadır. Öte yandan, işletme aktifine kayıtlı aracın tamiri nedeniyle yüklenilen KDV, mükellefin kendi faaliyetleri ile ilgili gider niteliğini taşıdığından indirim konusu yapılabilecektir. 25. YAP-İŞLET-DEVRET MODELİ ÇERÇEVESİNDE KURULAN, BELİRLİ BİR SÜRE İŞLETİLEN TESİSLERİN İŞLETME SÜRESİ SONUNDA İLGİLİ KURUMA DEVRİNDE KDV 60 no’lu KDV Sirkülerinin 1.5. numaralı bölümünde; "KDV Kanunu'nun 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 27/2 nci maddesinde bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir. 3996 sayılı Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır." açıklaması yer almaktadır. Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacaktır. -------------------------------------------------------------------------------- [1] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 13/08/2012 tarih B.07.1.GİB.4.06.18.02-105-[219- -8749]-827 sayılı ile mukteza. [2] Maliye Bakanlığının, 17.02.1999 Tarih ve 52/5211-44/5495 Sayılı Özelgesi. [3] MB.’nin, 28.01.2002 tarih ve 52/5201-134/4013; 19.11.2004 tarih ve 54409; 31.10.2007 tarih ve 96771 sayılı Özelgeleri [4] Dn.4.D.’nin, 20.07.2010 tarih ve E.2010/688 sayılı Kararı. [5] Aynı görüşü paylaşan diğer muktezalar: İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-401 sayılı ile İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK-40-811 sayılı muktezaları. Kaynak: www.MuhasebeTR.com (Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz)

Değerli okurlarımız, bilindiği üzere 6102 sayılı yasayla ortakların şirketten borçlanmaları yasaklanmış, ancak bu düzenleme 6335 sayılı yasayla değiştirilerek şirket ortaklarının şirketten borçlanabilmelerinin önü açılmıştır. Ortakların şirketten borçlanabilmeleri için şartlar konulmuş olup, bu yazımızda 2012 hesap dönemini zararla kapatan ya da 2013 hesap döneminin ara bilançolarında zarar edecek olan şirketlerin durumu ele alınacaktır

Gazeteport

A. Murat YILDIZ Yeminli Mali Müşavir Eski Gelirler Başkontrolörü Eski Ankara Defterdar Yrd. Gayrimenkul Sermaye İratlarının Beyanında Özellik Gösteren Hususlar Tarih: 05.03.2013 1. GİRİŞ Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlara gayrimenkul sermaye iradı adı verilmektedir. Bu kapsamda2012 yılı içerisinde gayrimenkul sermaye iradı elde edenler, bu gelirlerini 25 Mart 2013 tarihine kadar ikametgahlarının bulunduğu yer vergi dairesine verecekleri gelir vergisi beyannamesi ile beyan edeceklerdir. Bu yazımda uygulamada bir çok mükellefi bulunan gayrimenkul sermaye iradı gelirlerinin hesaplanması ve beyanına ilişkin açıklamalar ile özellik gösteren konulara yer vereceğim. 2. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADININ MÜKELLEFİ Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’nci maddesine göre bu maddede sayılan mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen gayrimenkul sermaye iratlarının mükellefi bu mal ve hakların; a) Sahipleri; (Kiraya verilen mal veya hakkın mülkiyet hakkına malik olan yani adına tapuya tescil yapılmış olan kimsedir.) b) Mutasarrıfları; (Bir mal veya hak üzerinde, fiilen kullanma yetkisine sahip olan kimsedir. Bu kimse aynı zamanda sahip veya zilyet konumunda da olabilir.) c) Zilyetleri; (Menkul mallar veya gayrimenkulleri el altında bulunduran ve bunlar üzerinde fiilen hakimiyet kuran şahıslardır.) d) İrtifak Hakkı Sahipleri;( Bir gayrimenkul üzerinde diğer bir gayrimenkul veya şahıs lehine tesis edilen ayni hakkı tapuya tescil suretiyle elinde bulunduran kimselerdir.) e) İntifa Hakkı Sahipleri; (Kanun veya sözleşme gereği gayrimenkul üzerinde zilyetlik, istifade, kullanma hakları adına tapuya tescil edilmiş kimselerdir.) f) Kiracılarıdır; (Gayrimenkul niteliğindeki mal veya hakkı kiralamış olan kimsedir. Kiralanan bir gayrimenkul veya hakkın kiracısı tarafından bir başka şahsa kiralanmasından elde edilen gelir de gayrimenkul sermaye iradıdır.) 3. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI – TİCARİ KAZANÇ AYRIMI Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’nci maddesinin ikinci fıkrası hükmüne göre; gayrimenkul sermaye iradı getiren mal ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu taktirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine yönelik hükümlere göre hesaplanır. Dolayısıyla bu şekilde ticari faaliyete bağlı olarak elde edilen kira gelirleri için, bu bölümde yapacağımız açıklamalar değil, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespiti hakkındaki hükümleri geçerli olacaktır. 4. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARINDA GAYRİSAFİ HASILATIN TESPİTİ Gelir Vergisi Kanunu’nun 72’nci maddesi hükmüne göre; “Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hâsılat, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.” Madde metninden de anlaşılabileceği gibi; gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hâsılatın elde edilmesi tahsilat esasına bağlanmıştır. Tahsilat esası; hem hukuki hem de ekonomik tasarrufu kapsayan, bir başka deyişle fiili tasarrufu ifade eden bir kavramdır. Örneğin; 2010, 2011 ve 2012 yılları kira gelirlerinin topluca 2012 yılında tahsil edilmesi durumunda; tahsil edilen tutarın tamamı 2012 yılının geliri olarak dikkate alınacaktır. Ancak, gelecek yıllara ait olup peşin tahsil edilen kira bedelleri, ilgili yılın geliri olarak kabul edilerek ilgili yıllarda beyan edilir. Örneğin; 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin 3 yıllık kira gelirinin topluca 2012 yılında tahsil edildiği durumda; her yıla ait kira bedeli ilgili yılda beyan edilecektir. Hasılatın hangi dönemde elde edilmiş sayılacağına ilişkin özellik gösteren bazı durumlar ise aşağıda açıklanmıştır. 1- Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılır. Görüldüğü gibi peşin tahsil olunan kiralar için tahsilat esası geçerli olmamaktadır. Örneğin; Mükellef sahip olduğu bir binayı 01.10.2012 - 30.09.2013 döneminde yıllık 24.000 TL peşin bedelle kiraya vermiş ise, bunun 2012 yılına isabet eden ( 3 aylık ) 6.000 TL’lik kısmı 2012 yılı geliri olarak 25 Mart 2013’ye kadar, diğer 18.000 TL’lik kısmı ise 2013 yılı geliri olarak 25 Mart 2014’e kadar beyana konu edilecektir. Aynı şekilde 2012, 2013 ve 2014 yılları kira gelirlerinin topluca 2012 yılında tahsil edildiği durumda da her yıla ait kira bedeli ilgili yılda beyana konu edilecektir. 2- Ölüm ve memleketi terk hallerinde ise; mükellefiyetin kalktığı tarihi takip eden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı olarak kabul edilir. Yukarıdaki örneğimizde mükellefin, 1 yıllık kira bedelini peşin olarak tahsil ettikten sonra 15.11.2012 tarihinde ölmesi durumunda, peşin tahsil edilen kira tutarı olan 24.000 TL’nin tamamı mirasçıları tarafından 2012 yılı geliri olarak beyan edilip, vergilendirilecektir. 3- Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira süresinin bitiminde bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, söz konusu kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş kabul edilir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 72’nci maddesinin beşinci fıkrası hükmüne göre gayrimenkul sermaye iradı sahipleri için aşağıdaki hususlar gayrisafi hasılatın tespiti yönünden tahsil hükmündedir. 1. Bilgisi olmaları şartıyla adlarına, kamu müessesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması, 2. Kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya kiracısına olan borcu ile takası, Aynı maddenin son fıkrasında ise yabancı para cinsinden yapılan ödemelerin, ödeme gününün borsa rayici ile borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınmıştır. Maliye Bakanlığı’da, yayınlamış olduğu 130 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, yabancı para cinsinden yapılan kira ödemelerinin ödeme günündeki T.C. Merkez Bankasınca ilan olunacak döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrileceğini belirlemiştir. 5. EMSAL KİRA BEDELİ ESASI Mevzuatımızda yer alan vergi güvenlik müesseselerinden biri olan emsal kira bedeli esası Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre; Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifasına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin %5' idir. Vergi Usul Kanununun 4751 sayılı Kanunla değişik 268’inci maddesinde vergi değeri; bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesine göre tespit edilen değeri şeklinde tanımlanmıştır. Bina ve arazide emsal kira bedelinin belirlenmesinde yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kiranın uygulanmasına sınırlı olarak rastlanmakta yaygın olarak Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin %5' i olarak uygulanmaktadır. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin %10' udur. Bu nedenlerle gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükelleflerin 2012 yılı gelir vergisi beyannamesinde bu hususu göz önünde bulundurarak kiraya verdikleri bina ve arazilerin kira bedellerinin rayiç bedele göre yeniden tespit edecekleri emsal kira bedelinden düşük olmamasına özen göstermeleri gerekmektedir. Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak; Olcay beyin Antalya’da bulunan ve konut olarak kiraya verdiği binasının rayiç bedeli ( Normal alım-satım değeri ) 200.000 TL ise bu durumda mükellef Olcay beyin 2012 yılı gelir vergisi beyannamesinde gayrimenkul sermaye iradını hesaplarken esas alacağı yıllık kira bedeli, emsal kira bedeli olan (200.000 x % 5 =) 10.000 TL.’ den düşük olamayacaktır. Yukarıda yapmış olduğumuz açıklamalar çerçevesinde kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin, emsal kira bedelinden düşük olamayacağı genel kural olmakla birlikte; bazı sosyal gerekçelerle Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’üncü maddesinin ikinci fıkrasında aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmayacağına hükmolunmuştur. 1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması; 2. Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.); Bu bent kapsamında birden fazla gayrimenkulü bulunan şahısların söz konusu gayrimenkullerini usul, füru veya kardeşlerinin her birinin ikametine birer adet tahsis etmiş olmaları şartıyla emsal kira bedeli uygulamasına muhatap tutulmayacaklardır. Örneğin; 5 adet kardeşi bulunan bir kişinin, bu kardeşlerinden her birine birer adet gayrimenkulünü ikamet olarak kullanmaları şartıyla tahsis etmesi durumunda, toplam bedelsiz tahsis edilen gayrimenkul sayısı 5 olmasına karşın emsal kira bedeli uygulanmayacaktır. 3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi. 4. Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda. Ancak, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 05.01.1999 Tarih ve 1999/1 No’lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesinde de açıklandığı üzere, elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu, havale makbuzu vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat ve tevsik edildiği durumlarda emsal kira bedeli esası uygulamasına gidilmeyecektir. 6. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ TESPİTİNDE GAYRİSAFİ HASILATTAN İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER Gayrimenkul sermaye iradı sahipleri beyana konu edecekleri kira gelirlerinin tespitinde kira hasılatlarından düşecekleri giderleri, gerçek ya da götürü gider esaslarından birine göre tespit edebileceklerdir. 6.1. Gerçek Gider Usulü Gelir Vergisi Kanunu’nun 74’üncü maddesi hükmüne göre safi iradın bulunması için, izleyen bölümlerinde açıklayacağımız ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 21'inci maddesine göre istisna edilen kısma isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hâsılattan aşağıda yazılı giderler indirilir; 1. Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri, 2. Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün hacmi ile uyumlu olan idare giderleri, 3. Kiraya verilen mal ve haklara ilişkin sigorta giderleri, 4. Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin % 5’i . Bu bent hükmü çerçevesinde; konut olarak kiraya verilen gayrimenkullerin iktisap bedelinin her yıl % 5’i, beş yıl süre ile gayrisafi hasılattan indirilebilecektir. Beş yıllık süre gayrimenkulün iktisap edildiği yıldan itibaren başlamaktadır. İktisap bedelinin % 5’i tutarındaki bu indirim, birden fazla gayrimenkulün kiraya verilmesi halinde sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanacak, artan tutar olması halinde fazlalık diğer gayrimenkullerin hasılatından indirilemeyecektir. Aynı şekilde, indirilemeyen kısım Gelir Vergisi Kanunu’nun 88’inci maddesinin 3’üncü fıkrası uygulaması çerçevesinde gider fazlalığı olarak diğer gelir unsurlarından da mahsup edilemeyecektir. 5. Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen emlak, çevre temizlik vb. vergiler, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları, 6. Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar; bu bent uygulamasında üzerinden amortisman ayrılacak değer, gayrimenkulün biliniyorsa maliyet bedeli, bilinmiyorsa, bina ve arazi için emlak vergisi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanununun 267'inci maddesinin 3'üncü sırasına göre tespit edilen emsal değeridir. 7. Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri; gayrimenkulün iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya gayrimenkule ilaveler yapılması için yapılan zorunlu olmayan giderler onarım giderleri kapsamına girmemektedir. 8. Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri; 9. Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler, 10. Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli; Bu bent çerçevesinde, kira indirimi elde edilen gayri safi hâsılattan bu maddenin diğer bentlerinde yazılı giderler düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır. Kiranın indirilemeyen kısmı Gelir Vergisi Kanunu’nun 88’inci maddesinin 3’üncü fıkrası uygulaması çerçevesinde gider fazlalığı olarak diğer gelir unsurlarından da mahsup edilemeyecektir. Bu uygulamadan yararlanabilmenin esasları ve şartları şunlardır. a) Sahip olunan gayrimenkul konut olarak kiraya verilmeli, indirilecek kira gideri de mesken olarak oturulan konuta ait olmalıdır. b) Ödenen kiraların indirime esas alınacak tutarı elde edilen kira bedeli ile sınırlıdır. c) Bu uygulamadan dar mükellefler, (yurt dışında işçi olarak çalışan Türk vatandaşlarımız da dar mükellef kapsamındadır) yabancı ülkelerde ödedikleri kira bedelleri için yararlanamamaktadırlar. Ancak, resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellefiyet esasında, vergilendirildiğinden Türkiye’de kendisine ve eşine ait bulunan gayrimenkulleri mesken olarak kiraya vermeleri ve gerçek gider usulünü seçmeleri halinde, yabancı ülkede oturdukları yer için ödedikleri kira bedellerine, anılan Kanunun 74’üncü maddesinin 10 numaralı bendindeki şartlar dahilinde elde ettikleri kira gelirlerinden indirebileceklerdir. Diğer taraftan, yurt dışında ödenen kiraya ait belgenin Türkçe’ye çevrilmiş bir örneğinin bulunulan ülke Büyükelçiliğine tasdik ettirileceği ve ilgili vergi dairesince istenildiğinde ibraz edileceği tabiidir d) Madde uygulamasında; eşle birlikte oturulan konut için ödenen kira bedelinin veya lojman kirasının evlilik birliğinde müşterek bir gider olması nedeniyle, eşlerden birinin konut kira geliri dolayısıyla gerçek gider usulünde vereceği beyannamede, söz konusu giderlerin istisnaya isabet eden kısmı hariç olmak üzere gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. [1] Ancak, Çocuğun kiracı olarak oturduğu konutun kira sözleşmesi kira geliri elde eden mükellef (ana veya baba) tarafından yapılmış ve/veya kirası mükellef tarafından ödeniyor olsa bile, söz konusu kira ödemelerinin kira gelirinin beyanında indirim konusu yapılması mümkün değildir.[2] 11. Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak sözleşmeye, kanuna veya yargı kararına istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar. Gayrimenkul sermaye mahiyetindeki mal ve hakların kısmen kiraya verilmesi halinde, yukarıda yazılı giderlerden yalnız bu kısma isabet edenler hasılattan indirilebilir. Bu madde hükmünün uygulanmasında para cezaları ve vergi cezaları hasılattan gider olarak indirilemez. Ancak, bu giderlerin vergiden istisna edilen tutara isabet eden kısmı indirim konusu yapılamaz. Vergiye tabi hasılata isabet eden yani indirilebilecek gider kısmının hesabında aşağıdaki formül kullanılacaktır. İndirilebilecek Gider Hesabı = Vergiye Tabi Hasılat x Toplam Gider Toplam Hasılat 6.2. Götürü Gider Usulü Gelir Vergisi Kanunu’nun 74’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası hükmüne göre mükellefler (hakları kiraya verenler hariç) isterlerse gerçek gider usulünde indirilebilecekleri giderlere karşılık olmak üzere kira hasılatlarının % 25'ini götürü gider olarak indirebilirler. Bu usulde indirilebilecek azami gider tutarı yukarıda yaptığımız açıklamalar çerçevesinde belirlenecek olan gayrisafi hasılatın % 25’idir. Mükellefler götürü gider usulünü seçmişlerse bu usule göre belirledikleri gidere ek olarak G.V.K.’nun 74’üncü maddesinde sayılan gerçek gider unsurlarından hiçbirini ayrıca indirime konu edemeyeceklerdir. Götürü gider usulünü seçmek mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. Mükellefler gerçek veya götürü gider usullerinden lehlerine olanı seçmekte serbesttirler. Gerçek gider usulünü seçenler istedikleri dönemde götürü gider usulüne dönebilirken, götürü gider usulünü kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler. Götürü gider usulü mükelleflerin sahip oldukları tüm gayrimenkuller için (Haklar hariç) bir bütün olarak uygulanır. Yani mükellefler sahip oldukları gayrimenkullerin safi iradının tespitinde bir kısım gayrimenkulleri için götürü gider usulünü, diğer kısmı için ise gerçek gider usulünü uygulayamazlar. Götürü gider usulü uygulamasından sahip oldukları gayrimenkulleri hem mesken ve hem de işyeri olarak kiraya verenler yararlanabileceklerdir. Hakların kiralanmasından elde edilen safi iradın tespitinde ise götürü gider usulü uygulanmayacaktır. 7. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI İSTİSNASI Son olarak 2012 yılında elde edilen mesken kira gelirleri için uygulanacak olan şekliyle; Gelir Vergisi Kanunu’nun 21’inci maddesi hükmüne göre; “Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hâsılatın o yıl için belirlenmiş tutardaki kısmı (2012 yılı için 3.000 TL, 2013 yılı için 3.200 TL .) gelir vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip, beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz. Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar bu istisnadan faydalanmazlar.” 7.1. Gayrimenkul Sermaye İradı İstisnasından Yararlanamayacak Olanlar Aşağıda sıralayacağımız mükellefler diğer şartları taşısalar dahi gayrimenkul sermaye iradı istisnasından yararlanamazlar. 1. Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olanlar; Bu kapsamda yıllık beyanname vermek durumunda olan kollektif şirket ortakları ile adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları da bu istisnadan faydalanamayacaktır. 2. Gelirleri yukarıda sayılanlar tarafından bildirilecek olanlar; 4369 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 93’üncü maddesinde bulunan ve tam mükellefiyette eşler ile velayet altındaki çocukların yıllık beyanname ile bildirilmesi gereken gelirlerinin aile reisi tarafından bildirileceğini hüküm altına alan “Aile Reisi Beyanı” uygulamasına son verilmesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 21’inci maddesi hükmünün ikinci fıkrasındaki hükmün uygulama alanı kalmamıştır. Dolayısıyla bu istisna ailenin her bir ferdi için diğer şartlar da mevcut ise ayrı ayrı uygulanacaktır. 3. Mesken dışında kiraya verilen binalardan elde edilen gelirler; Bu istisnadan sadece binaların mesken olarak kiraya verilmesi durumunda yararlanılabilecek, binaların işyeri, muayenehane, mağaza, depo v.b. şekillerde kiraya verilmesi durumunda tevkif suretiyle vergilendirme yapılacak ve istisnadan faydalanılamayacaktır. 4. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edip beyan etmeyenler veya eksik beyan edenler; Gelir Vergisi Kanunu’nun 21’inci maddesinde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile, istisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, gayrimenkul sermaye iradı istisnasından yararlanılamayacağı hüküm altına alınmış, bu şekilde binaların mesken olarak kiraya verilmesinden elde edilen hasılatın tam olarak ve zamanında beyanı teşvik edilmiştir. Ancak, Maliye Bakanlığınca yayınlanan 10.02.1999 Tarih ve 1999/2 No’lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesinde de açıklandığı üzere, idarece herhangi bir tespit yapılmadan önce süresinde beyan etmedikleri veya süresinde verdikleri beyannamede yer almayan mesken kirası gelirlerini kendiliklerinden ve süresinden sonra verecekleri beyanname ile beyan edenler de bu istisnadan yararlanabileceklerdir. 5. Sahip olunulan birden fazla konut dolayısıyla kira geliri elde edilmiş ise istisna yalnızca bir kez uygulanabilir. Örneğin; bir şahıs sahip olduğu 5 daireyi kiraya vermişse her bir konut için elde ettiği kira gelirleri için ayrı ayrı değil, tüm kira geliri üzerinden bir kez (2012 yılı için 3.000 TL) istisnadan yararlanabilecektir. Benzer bir şekilde geçmiş yıllara ve bu yıla ait olmak üzere birden fazla yıla ilişkin kiranın tamamının 2012 yılında tahsil edildiği durumda da aynı şekilde tüm kira gelirleri üzerinden bir kez (2012 yılı için 3.000 TL) istisnadan yararlanabilecektir. 6. Kira geliri elde edilen meskene birden fazla kişi ortak ise 3.000 TL.’lik istisna her bir ortak için ayrı ayrı uygulanabilecektir. Dolayısıyla örneğin mesken olarak kiraya verilen bir binaya tapu kayıtlarına göre iki kardeş müştereken sahip ise kardeşlerden her biri hisselerine isabet eden kira hasılatlarından, 3.000 TL.’lik istisna tutarını ayrı ayrı düşebileceklerdir.Karı-koca adına müştereken tapuda tescilli gayrimenkuller içinde aynı durum geçerlidir. 7.2. Basit Usule Tabi Mükelleflerin Gayrimenkul Sermaye İradı İstisnasından Yararlanıp Yararlanamayacağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4369 sayılı Kanunla değişik 46’ncı maddesinin ikinci fıkrasına göre; basit usulde vergilendirilenler, kazancın tespiti ve V.U.K.’ nun defter tutma hükümleri hariç, bildirme, vesikalar, muhafaza, ibraz, diğer ödevler ve ceza hükümleri ile Vergi Usul Kanunu ve diğer kanunlarda yer alan ikinci sınıf tüccarlar hakkındaki hükümlere tabidirler. Dolayısıyla, bu hüküm çerçevesinde ticari kazancını basit usulde tespit edenler, yıllık beyanname vermek zorunda olduklarından daha önce yaptığımız açıklamalara göre gayrimenkul sermaye iradı istisnasından yararlanamayacaklardır. 7.3. Gayrimenkul Sermaye İradı İstisnasına İlişkin Uygulama Örneği Örnek 1: Nuray hanım 2012 yılı içerisinde mesken olarak kiraya verdiği evinden 9.000 TL kira elde etmiştir. Götürü gider usulünü seçen bu mükellefin beyan edeceği gayrimenkul sermaye iradı aşağıdaki şekilde hesaplanabilir. TUTAR (TL) Gayrisafi Kira Hasılatı 9.000 G.M.S.İ. İstisnası (-) (-) 3.000 Kalan 6.000 Götürü Gider Tutarı (6.000 x %25) (-)1.500 Beyan Edilecek G.M.S.İ 4.500 Nuray hanımın 2012 yılı içerisinde mesken olarak kiraya verdiği evinden elde ettiği kira hasılatını 9.000 TL olarak değil de 6.000 TL olarak beyan ettiğinin daha sonra yapılan bir vergi incelemesinde tespit edilmiş olması durumunda ise gelir vergisine tabi gayrimenkul sermaye iradı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.(Bu durumda mükellef G.M.S.İ. İstisnasından yaralanamaz.) TUTAR (TL) Gayrisafi Kira Hasılatı 9.000 Götürü Gider Tutarı (8.600 x %25) (-) 2.250 Beyan Edilecek G.M.S.İ 6.750 Bu durumda mükellefin istisnadan yararlanmak suretiyle verdiği kendi beyanı üzerinden hesaplanan vergi ile yukarıdaki matrah üzerinden hesaplanan arasındaki fark kadar vergi ziyaı doğmuş olacak ve bu tutar vergi ziyaı cezası ile gecikme faizi uygulanmak suretiyle mükelleften tahsil edilecektir. Ancak bu durum mükellefin izleyen yıllarda istisnadan yararlanmasına engel değildir. Örnek 2 : Mükellef Esra KAYA, Adana’da bulunan dairesini konut olarak kiraya vermesi sonucu, 2012 yılında 24.000 Türk Lirası kira geliri elde etmiştir. Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, gerçek gider yöntemini seçmiş olup, bu konut ile ilgili gerçek giderleri toplamı 10.000 Türk Lirasıdır. Gerçek gider usulünü seçen mükellefler, vergiden istisna edilen kısma isabet eden giderleri hasılatlarından indiremeyecekler, sadece vergiye tabi hasılata isabet eden giderleri indirebileceklerdir. Vergiye tabi hasılata (24.000 – 3.000) isabet eden gider aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır. Vergiye Tabi Hasılat x Toplam Gider 21.000 TL x 10.000 TL = 8.750 TL Toplam Hasılat 24.000 TL Mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. TUTAR (TL) Gayrisafi Kira Hasılatı 24.000 G.M.S.İ. İstisnası (-) (-) 3.000 Kalan 21.000 İndirilebilecek Gerçek Gider Tutarı 8.750 Beyan Edilecek G.M.S.İ 12.250 7.4. Gayrimenkul Sermaye İradı İstisnası Uygulamasında 2013 Yılı Değişiklikleri Son olarak 15.06.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanarak yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanunun 5. Maddesi ile 1/1/2013 tarihinden itibaren elde edilen hasılata uygulanmak üzere; Gelir Vergisi Kanunu'nun 21 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar” ibaresi “istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı ( 94.000 TL) aşanlar” şeklinde değiştirilmiştir. Bilindiği üzere binaların konut olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın her yıl belirlenen kısmı gelir vergisinden istisna tutulmaktadır. Mevcut uygulamada maddede yer alan diğer tüm şartları taşısa dahi ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ise bu istisnadan yararlanamamaktadır. 6322 Sayılı Kanunun 5. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunun 21. maddesinde yapılan değişiklikle 01.01.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanların yanı sıra belli bir tutarın üzerinde ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve irat elde edenlerin de söz konusu istisnadan yararlanma imkanı kaldırılmıştır. İstisnadan yararlanılabilmesi için konut kira geliri elde eden kişilerin ayrı ayrı veya birlikte elde ettikleri ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratların gayrisafi tutarlarının toplamının Gelir Vergisi Kanunun 103. maddesinde yazılı gelir vergisi tarifesinin ücret gelirleri için belirlenmiş üçüncü gelir diliminde ( %27 oranında vergiye tabi olan dilim) yer alan tutarı aşmaması gerekmektedir. Bu kapsamda 2013 yılında beyana tabi olsun ya da olmasın 2013 yılında ücret gelirleri için belirlenmiş tarifenin üçüncü gelir diliminde yer alan tutar olan 94.000 TL'yi aşan tutarda ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve irat elde edenler de elde ettikleri gelirlerin beyana tabi olup olmadığına bakılmaksızın konut kira gelirleri için uygulanan istisnadan yararlanamayacaklardır. Buna göre istisna miktarının üzerinde konut kira geliri elde edenlerin diğer gelirlerin toplamına göre değerlendirmesi yapılırken, bu gelirlerin beyanın gerekip gerekmediğine de bakılmayacaktır. Yeni düzenleme 2012 yılında elde edilen konut kira geliri istisnası uygulamasına etki etmeyecek, bahse konu uygulama 2013 yılından itibaren elde edilecek konut kira gelirleri geçerli olacaktır. Kanun koyucunun konut kira geliri istisnasından yararlanacakların belirlenmesinde böyle bir değişiklik yapmasının nedeni ise; istisnanın getiriliş amacına ters düşen uygulamaların engellenmesidir. Şöyle ki; Gelir Vergisi Kanunu'nun 21. maddesinde düzenlenmiş olan istisna, verginin kira fiyatlarına olumsuz etkisinin giderilmesini ve konut edinimini teşvik etmeyi amaçlamaktaydı. Bunun temel nedeni ise, konut arzındaki yetersizlikti. İstisna uygulaması ile aynı zamanda kira geliri elde edenlerin belli şartlar altında hiç vergi ödememesi ya da az vergi ödemesinin sağlanması hedeflenmekteydi. Örneğin, emekli ikramiyesiyle bir ev alıp kiraya veren ve emekli maaşı dışında bir geliri olmayan kimseler böylelikle korunmuş olacaktı. Ancak; bir yandan gayrimenkullerin konut olarak kiraya verilmesini diğer yandan da kira geliri dışında başka geliri olmayan kimselerin korunmasını sağlayan bu istisna uygulamada istenildiği gibi çalışmadı. İstisnadan yararlanma şartları olarak ortaya konulan; “ticari, zirai ve mesleki kazanç dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmama” koşulunun, uygulamada ciddi haksızlıklar ortaya çıkardığı zamanla anlaşıldı. Bu noktada, örneğin kira geliri elde eden küçük esnaf gerçek usulde gelir vergisine tabi olduğu için istisnadan yararlanamazken; astronomik miktarda temettü elde eden şirket ortakları istisnadan yararlanabiliyorlardı. Dolayısıyla 6322 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunun 21. maddesinde yapılan değişiklik ile vergilemede adalet ilkesine aykırı olan bu durumun engellenmesi ve istisnanın nispeten düşük gelirli olanların konut kira gelirlerine uygulanması amaçlanarak bu düzenleme yapılmıştır. 8. TEVKİF SURETİYLE VERGİLENDİRİLEN GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ BEYAN ESASLARI Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/5. maddesi hükmü çerçevesinde gayrimenkulleri işyeri olarak kiralayan kişi ve kuruluşlar, kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapacaklardır. Yani işyerinin kiracıları, ödeyecekleri kira üzerinden vergi keseceklerdir. Kimlerin vergi kesintisi yapmak zorunda olduğu Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılmıştır. Buna göre işleriyle ilgili olarak yapmış oldukları ödemelerden vergi kesintisi (tevkifat) yapmak zorunda olanlar şunlardır. - Kamu idare ve müesseseleri, - İktisadî kamu müesseseleri, - Sair kurumlar, - Ticaret şirketleri, - İş ortaklıkları, - Dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, - Kooperatifler, - Yatırım fonu yönetenler, - Gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, - Zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler. Kiracı olan bu kişi ve kuruluşlar, yaptıkları kira ödemelerinin brüt tutarı üzerinden %20 oranında gelir vergisi kesintisi yapmak zorundadırlar. Bu vergi kesintisi, gelecek aylara veya yıllara ait olmak üzere peşin ödenen kira bedeli üzerinden de yapılacaktır. Örneğin; 3 aylık veya 2 yıllık işyeri kirası peşin tahsil edildiğinde, bu durumda peşin tahsil edilen kiranın tamamı vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Ancak, gayrimenkulü kiralayan mükellef basit usulde vergiye tabi ise; kira ödemesi üzerinden her hangi bir vergi kesintisi yapılmaz. Bu durumda gayrimenkulden elde edilen kira geliri ikinci şekilde vergilendirilir. Yani yıllık beyanname ile beyan edilir. Kiraya verilen gayrimenkulün hem mesken ve hem de işyeri olarak kullanılması halinde ise; kiralanan yerin tamamı veya bir kısmı işyeri olarak kullanıldığı sürece, kira bedelinin tamamı vergi kesintisine tabi olacaktır. Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunun 9'uncu maddesiyle değişen “Toplama Yapılmayan Haller” başlıklı 86’ncı maddesinin 1/c bendi hükmüne göre; tam mükellefiyette vergiye tabi gelirin; sadece gayrisafi tutarları toplamı G.V.K ’ nun 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ( 2012 Yılı için 25.000 TL) aşmayan Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan gayrimenkul sermaye iratlarından oluşması halinde beyanname verilmeyecek ya da diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse dahi bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu tutarın aşılması halinde ise 25 Mart 2012 akşamına kadar beyanname verilecek ve verilen beyanname üzerinden hesaplanacak gelir vergisinden daha önce tevkif suretiyle kesilen vergiler mahsup edilecektir. Beyan sınırı olan 25.000 TL.’lik haddin hesabında dikkat edilmesi gereken ve özellik gösteren önemli bir konu ise, bu haddin aşılıp aşılmadığının hesabında her ne kadar kanun metnine bakıldığında tevkif suretiyle vergilendirilmiş tutarın, bir başka deyişle işyeri kira gelirlerinin toplamının esas alınacağı anlaşılsa da Maliye Bakanlığının bu konudaki yorumu farklı olduğu hususudur. Bu konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 220 seri no’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4. bölümünün 34 no’lu paragrafında “elde ettiği mesken kirası gelirinin istisna haddini aşan tutarı ile vergi kesintisine tabi işyeri kira gelirinin toplamı 25.000 TL.’yi (2012 yılı için) aşan gayrimenkul sermaye iradı sahiplerininbeyanname verecekleri yönünde belirleme yapılmıştır. Nitekim, gerek aynı tebliğin 7. bölümünde yer alan 5 no’lu örnek ve gerekse Gelir İdaresi Başkanlığınca yayınlanan beyanname düzenleme rehberlerinde yer alan örnekler tebliğde yapılan açıklamalara paralellik göstermektedir. Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak; Bir mükellefin 2012 yılı içinde mesken olarak kiraya vermiş olduğu gayrimenkulünden 12.000 TL., işyeri olarak kiraya vermiş olduğu bir başka gayrimenkulünden ise 20.000 TL. kira hasılatı elde ettiği bir durumda, tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan brüt işyeri kira hasılatı 25.000 TL’lik beyan sınırının altında kalmakla birlikte, mesken kirası hasılatının istisna haddini aşan kısmı 9.000 TL. ile işyeri kirasının toplamı olan 29.000 TL. 86’ncı maddede yer alan 25.000 TL’lik beyan sınırını aştığından, bu gelirlerin tamamı beyana konu edilecektir. Ancak beyanname üzerinden hesaplanan vergiden işyeri kirasından kesilen vergiler mahsup edilecektir. Diğer taraftan, 2012 takvim yılında elde edilen işyeri kira gelirlerinin brüt tutarının 25.000 TL’yi aşması halinde, yıllık beyanname verilecektir. Ancak, bu durumda daha önce kesinti yoluyla ödenen vergiler beyanname üzerinden mahsup edilecektir. Bu çerçevede gerçek kişilerce elde edilen gelirin işyeri kirasından ibaret olduğu durumda aşağıda yer alan tablonun tetkikinden de görüleceği üzere 25.000 TL’ye kadar hiç beyanda bulunulmayacak, elde edilen brüt kira tutarının 25.001 TL - 110.240 TL arasında olduğu durumda ise beyanname verilmesine karşın, ödenecek vergi doğmamaktadır. 2012 YILINDA ELDE EDİLEN İŞYERİ KİRALARININ BEYANI VE VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN TABLO (TL) Yıllık Kira Geliri (Brüt) Gelir Vergisi Stopajı (% 20) Götürü Gider Tutarı (% 25) Gelir Vergisi Matrahı Hesaplanan Vergi İade Edilecek Vergi Ödenecek Vergi 001-25.000 BEYAN YOK 25.001 5.000,20 6.250,25 18.750,75 3.250,15 1.750,05 - 40.000 8.000 10.000 30.000 5.850,00 2.150,00 - 60.000 12.000 15.000 45.000 9.900,00 2.100,00 - 80.000 16.000 20.000 60.000 14.110,00 1.890,00 - 100.000 20.000 25.000 75.000 19.360,00 640,00 - 110.000 22.000 27.500 82.500 21.985 15 - 110.240 22.048 27.560 82.680 22.048 - - 120.000 24.000 30.000 90.000 24.610 - 610 9. TUTARI 1.290 TL’YE KADAR OLAN TEVKİFATA VE İSTİSNA UYGULAMASINA KONU OLMAYAN GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARI BEYAN DIŞI KALACAKTIR. Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesine 4842 sayılı Kanunla eklenen 1/d bendi hükmüne göre;“Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 2012 yılı için 1.290 TL’yi aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları” beyan dışı bırakılmıştır. Yapılan düzenleme ile geçmişteki uygulamada tevkifata tabi olmayan ve tutarı ne olursa olsun beyan edilmesi gereken gayrimenkul sermaye iratlarının beyanı, belirli bir tutarın aşılması halinde söz konusu olmaktadır. Vergi sistemimize ilk kez 4842 sayılı Kanunla giren bu düzenleme ile çok küçük gelirler için beyanname verilmesi zorunluluğu da kaldırılmış, mükellef ve vergi dairesi gereksiz ve verimsiz işlerden kurtarılmıştır. Konuya örnek olarak basit usulde ticari kazanç sahiplerine işyeri olarak kiraya verilen binalardan elde edilen gayrimenkul sermaye iratlarını vermemiz mümkündür. Bilindiği üzere basit usulde vergiye tabi mükellefler yapmış oldukları ödemelerden tevkifat yapmamakta, bina işyeri olarak kiraya verildiği içinde herhangi bir istisnadan da yararlanamamaktadır. Dolayısıyla bu kapsamda elde edilen gelir tutarı 1.290 TL’yi aşmadığı sürece beyan edilmeyecek, 1.290 TL’yi aştığı takdirde ise 1.290 TL’lik kısımda dahil olmak üzere elde edilen gelirin tamamı beyan edilecektir. 10. YURT DIŞINDA ÇALIŞAN VATANDAŞLARIMIZIN DURUMU G.V.K.’nun 6. maddesinde Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece, Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda 210 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde; çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri uygun görülmüştür. Dolayısıyla yabancı ülkelerde çalışan Türk işçileri dar mükellefiyet kapsamında vergilendirildiğinden Gelir Vergisi Kanunu’nun “Toplama Yapılmayan Haller” başlıklı 86’ncı maddesinin ikinci fıkrası hükmüne göre Türkiye’de elde ettikleri vergi kesintisine tabi gayrimenkul sermaye iratları (işyeri kiraları) için tutarı ne olursa olsun beyanname vermeyecekler, buna karşın Türkiye’de elde ettikleri ve vergi kesintisine tabi tutulmamış gayrimenkul sermaye iratlarının tamamını (mesken kira gelirlerinin 3.000 TL’lik istisna tutarını aşan kısmını) ise beyan edeceklerdir. 11. GAYRİMENKUL KİRALAMALARINDA ZARAR DOĞMASI HALİ Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesi hükmü çerçevesinde, gayrimenkul sermaye iratlarının hesabında gider fazlalığı dolayısıyla doğan zararların diğer gelir unsurlarından doğan kazançlardan mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır. Bunun birinci istisnası Gelir Vergisi Kanunu’nun 74’üncü maddesinin 10. bent hükmü çerçevesinde sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin elde ettikleri hasılattan, kira ile oturdukları konutun kira bedeli düşmeleri sonucunda zarar doğması hali olup, aynı bendin parantez içi hükmünde yer alan özel düzenleme çerçevesinde bu nedenle doğan zararın diğer gelir unsurlarından doğan kazançlardan mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Aynı şekilde Gelir Vergisi Kanunu’nun 74’üncü maddesinin 4. bent hükmü çerçevesinde gayrimenkullerin iktisap bedelinin % 5’inin indirimi sonucunda doğan zararında diğer gelir unsurlarından doğan kazançlardan mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Kiraya verilen gayrimenkullerin sermaye değerlerinde meydana gelen eksilmelerde gider veya zarar olarak kabul edilmeyecektir. 12. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ BEYAN EDİLMEMESİNİN VEYA EKSİK BEYAN EDİLMESİNİN MÜEYYİDELERİ ♦ Konutlardan elde edilen kira gelirleri beyan edilmez veya eksik beyan edilirse, 3.000 TL’lik istisnadan yararlanılamaz. ♦ Beyan edilmesi gereken kira gelirinin bildirilmemesi halinde, mükellef adına iki kat I’inci derece usulsüzlük cezası kesilir ve gelir takdir komisyonunca takdir edilir. ♦ Takdir edilen gelir üzerinden, gelir vergisi ile vergi ziyaı cezası hesaplanır. Ayrıca gecikilen her ay için gecikme faizi talep edilir. ♦ Bu şekilde tahakkuk eden vergi, ceza ve gecikme faizinin tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi zorunludur. Ödenmediği takdirde, vergi dairesince ayrıca her ay için (Ay kesirlerine isabet eden gecikme zammı günlük olarak hesap edilir.) ayrı ayrı gecikme zammı hesaplanmak suretiyle cebren tahsil yoluna gidilir. ♦ Geçmiş takvim yıllarına ait kira gelirlerini ilgili beyan döneminde hiç beyan etmeyen veya eksik beyan eden kira geliri sahibinin bu gelirlerini, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan Pişmanlık ve Islah hükümlerinden yararlanarak beyan etmeleri mümkündür. Kira gelirlerini pişmanlık yoluyla beyan eden mükellefler istisnadan yararlanacak ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre vergi cezaları kesilmeyecektir. Bu mükellefler hakkında sadece pişmanlık zammı uygulanacaktır. [1] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 13.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 74-962 sayılı mukteza. [2] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 15.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 74-984 sayılı mukteza. Kaynak: www.MuhasebeTR.com (Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz)

Ücret Gelirlerinin Beyanı

Tarih: 13.03.2013